審計風(fēng)險

審計風(fēng)險因素

［提要］自20世紀(jì)80年代以來，為適

應(yīng)高度風(fēng)險社會的需要，在以美國為代表的

西方，產(chǎn)生了一種名為“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的

審計模式，并在“五大”會計師事務(wù)所廣泛

采用。本文擬在研究國外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)

合我國的審計實踐，向各位同行介紹風(fēng)險基

礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)、基本程序等問題。

一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)

風(fēng)險基礎(chǔ)審計是一種有別于賬項基礎(chǔ)

審計和制度基礎(chǔ)審計的審計模式。它以量化

的風(fēng)險水平為重點(diǎn)，在確定的風(fēng)險水平基礎(chǔ)

上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。這一方

法模式最顯著的特點(diǎn)是，將客戶置于一個大

的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判斷

影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到

經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)

外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平，

并把客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評

價中去。此外還有一個特點(diǎn)就是，明確確認(rèn)

在為審計測試選擇一個樣本，企業(yè)開展業(yè)務(wù)

的商業(yè)環(huán)境，對報表余額的真實性和公允性

給予審計評價等都可能存在風(fēng)險，并把這種

意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程

中把重點(diǎn)放在審計風(fēng)險的評估上，并通過各

種審計程序的設(shè)計和執(zhí)行，把審計風(fēng)險降低

到注冊會計師可以接受的水平。

風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思想基礎(chǔ)主要運(yùn)用了

我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、

“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏

觀而微觀，用評估的方式對財務(wù)報表加以評

價，預(yù)先決定客戶的重大性范圍和目標(biāo)。在

具體審計時，它把審計基礎(chǔ)工作大量地放在

對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進(jìn)

行控制測試，并對財務(wù)報表和客戶的操作程

序、審計環(huán)境等進(jìn)行科學(xué)分析、判斷上，從

而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得

到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、

評估來確定審計的范圍和重點(diǎn)，做到仗還未

打，已有八分勝券。這也是風(fēng)險基礎(chǔ)審計能

有效降低審計風(fēng)險的原因所在。

二、風(fēng)險因素分析

注冊會計師要想明了審計活動所面臨

的全部風(fēng)險，首要任務(wù)便是尋找與審計自身

活動和環(huán)境相聯(lián)系的風(fēng)險因素。這點(diǎn)在目前

并沒有得到應(yīng)有的認(rèn)識，在現(xiàn)時證券市場發(fā)

展階段，注冊會計師也不會去假設(shè)這種責(zé)任。

因此，大多數(shù)注冊會計師對引發(fā)審計風(fēng)險的

因素缺乏了解。但證券市場已發(fā)生的多起審

計案件應(yīng)當(dāng)使我們警醒。注冊會計師必須明

了可能導(dǎo)致風(fēng)險的各種因素，以使制訂的審

計計劃更為有效，這樣的審計結(jié)論更為可靠。

除了遵循職業(yè)道德、審計技術(shù)和方法外，注

冊會計師還必須關(guān)注以下可能導(dǎo)致審計失

敗的因素：

1.關(guān)于企業(yè)所在行業(yè)的因素。主要有：

競爭激烈的行業(yè)；迅速增長的行業(yè)，如高新

技術(shù)產(chǎn)業(yè)；大量營業(yè)失敗存在并且衰退的行

業(yè)；國家化趨勢的行業(yè)；政治、環(huán)境或其他

原因?qū)е碌男袠I(yè)法律限制。

2.關(guān)于企業(yè)所在地區(qū)的因素。主要有：

處于政治不穩(wěn)定性的地區(qū)；在有貿(mào)易限制或

有爭議的國家或地區(qū)有大量的銷售或其他

活動；缺乏適當(dāng)?shù)慕煌ㄔO(shè)施的地區(qū)。

3.與員工、組織機(jī)構(gòu)和經(jīng)營方式有關(guān)的

因素。主要有：專制的高級管理人員、無效

的董事會或?qū)徲嬑瘑T會；管理人員行為超出

重要內(nèi)部控制的可能性；存在與報告業(yè)績或

與某一明確的高級管理人員有權(quán)控制的業(yè)

務(wù)有關(guān)的分紅報酬；高級管理人員財務(wù)困難

的可能性；重要的訴訟，特別是在股東和管

理人員之間的；極其樂觀的盈利預(yù)測；復(fù)雜

的公司結(jié)構(gòu)，這種復(fù)雜性與公司的經(jīng)營或規(guī)

模明顯不匹配；極度分散管理加上極其分散

的經(jīng)營地點(diǎn)；低下的人事制度，要求超時工

作或取消假日；財務(wù)總監(jiān)或董事等主要財務(wù)

崗位人員的變動太頻繁；經(jīng)常更換注冊會計

師或律師；內(nèi)部控制存在重要弱點(diǎn)，這個弱

點(diǎn)可以糾正但未糾正；無法得到彌補(bǔ)的非法

行為或其它違規(guī)事項；與關(guān)聯(lián)方存在重要的

交易或存在可能涉及到關(guān)聯(lián)方利益的業(yè)務(wù)；

律師、顧問、中間人和其他人提供了普通服

務(wù)，但給予的報酬卻很高；難以獲取與下列

事項有關(guān)的證據(jù)：①異常的或未解釋分錄；

②不完全或遺漏的憑證和授權(quán)；③憑證或賬

戶更改；存在未預(yù)料到的審計問題，例如：

①客戶要求在極短的時間內(nèi)或困難條件下

完成審計；②突然拖延；③管理人員對注冊

會計師的詢問不作回答或作不切實際的回

答；同行業(yè)其他公司最近披露的非法或有問

題的事項；售給外國政府的大額業(yè)務(wù)的存在；

對外國的銷售價格或傭金遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于本國的

銷售；銷售折扣在客戶所在國外支付；存在

未經(jīng)營的子公司，秘密銀行賬戶或其他秘密

基金；罷工和封鎖的風(fēng)險。

4.關(guān)于盈利和經(jīng)營預(yù)測的因素。主要有：

銷售數(shù)量或質(zhì)量的下降；經(jīng)營業(yè)務(wù)的重大變

化；對單個或極少數(shù)產(chǎn)品、客戶或業(yè)務(wù)的依

賴；缺少產(chǎn)品開發(fā)；生產(chǎn)能力嚴(yán)重過剩；不

切實際的生產(chǎn)目標(biāo)；生產(chǎn)設(shè)備更新慢、折舊

率低；分析性復(fù)核揭示的重大波動，這種波

動無法得到合理解釋，例如：①異常的賬戶

金額；②實際存貨數(shù)量異常變動；③異常的

存貨周轉(zhuǎn)率；年末金額大的或異常的業(yè)務(wù)，

這種業(yè)務(wù)對盈利有重要影響。

5.關(guān)于資產(chǎn)的因素。主要有：資產(chǎn)價值

的下降；缺乏必要的安全措施。

6.關(guān)于流動性和融資的因素。主要有：

沒有足夠的現(xiàn)金流量；缺乏營運(yùn)資本；在諸

如營運(yùn)資本比率等方面的借款規(guī)定中缺乏

彈性；缺乏權(quán)益資本；獲取新的資本困難。

7.關(guān)于未預(yù)料損失的因素。引起這些損

失的原因主要有：購買和銷售合同；合同的

補(bǔ)充條款；擔(dān)保合同；生產(chǎn)授權(quán)；租賃合同；

外匯交易；保險保障。

在審計規(guī)劃階段，通過對行業(yè)與企業(yè)經(jīng)

營環(huán)境的研究及分析性測試等程序的應(yīng)用，

注冊會計師應(yīng)該設(shè)法識別出所有能指出重

大審計風(fēng)險的標(biāo)志。注冊會計師對這些因素

的分析應(yīng)歸入永久性審計工作底稿，因為這

些因素的分析對重大性的估計及審計程序

的設(shè)計會產(chǎn)生重大的影響。如何分析這些因

素、通過何種方法來分析取得的資料并確保

所有的風(fēng)險因素在審計計劃階段得到考慮，

是注冊會計師應(yīng)認(rèn)真解決的問題。不過，客

戶存在上述風(fēng)險因素，并不意味著該客戶不

可審計，而是給注冊會計師一種提醒的作用，

要對客戶發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

在西方，各大會計師事務(wù)所將這些風(fēng)險因素

列為矩陣的形式，在矩陣上排列出風(fēng)險因素