注冊會計師收入

第六講收入確認五步法模型

知識點：收入確認五步法原則

一、收入確認的原則

企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

【注意】取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利

益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。

二、收入的確認和計量

第一步：識別與客戶訂立的合同；

第二步：識別合同中的單項履約義務；

第三步：確定交易價格；

第四步：將交易價格司考報名時間 分攤至各單項履約義務；

第五步：履行各單項履約義務時確認收入。

【教師解讀】控制權轉移與風險報酬轉移的差異主要在于視角的變化，風險報酬轉移源自

于利潤表視角，關注的是利潤表中的收益是否實現；控制權轉移源自于資產負債表視角，關注

的是資產（或服務）是否已轉移。

【案例1】控制權轉移模型與風險報酬模型的區分

某企業簽訂一個出售產品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉移所有權給客戶）。根據企

業過去慣例，若運送中產品發生損壞或遺失，均免費提供替換品。

【分析】風險報酬轉移模型：

在貨物交付的時候，企業不可以確認收入。直到客戶將貨物運至客戶所在地，且不發生運

損替換時，企業才可以確認收入。

控制權轉移模型：

在這個銷售合同中，企業有兩個義務。第一個是交貨物交付給客戶的義務；第二個是在客

戶發生運損時，免費提供替換品的義務。

與之對應的是，企業確認收入也分兩步走。

第一步：在將貨物交付給客戶時，確認貨物銷售收入；

第二步：在貨物運至客戶處，不發生運損替換的，此時再確認這部分義務的收入。

涉及到合同價款，合同價款分為兩部分：

一部分是貨物銷售價格；

一部分是給客戶提供運損替換服務的承諾價格。

【案例2】某企業與A飲料公司簽訂生產一批飲料專用瓶的合同，合同約定：飲料專用瓶

按照A公司的設計要求進行生產，在合同簽訂日，A公司預付產品全部貨款并不可返還。

要求：分析該企業應如何確認收入?

【分析】飲料瓶生產企業A公司定制飲料瓶。那么這個商品就是高度定制化的，不可替代

的。即使瓶子沒有實際交付，控制權已經轉移給A公司。

所以飲料瓶生產企業在收到A公司預付的全部款項之后，隨著履約進度確認收入。

【解讀】五步法中，第一步、福建省社會保障卡 第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主

要與收入的計量有關。

收入確認五步法示意，見圖6-1：

圖6-1收入確認五步法示意圖

【教師解讀】收入確認的核心原則，即主體確認收入的方式應當反映向客戶轉讓商品或服

務的模式（即履行義務的模式，也就是收入確認的模式），而確認的金額應反映主體預計就這

些商品或服務收到的對價。

1.任何收入確認必須有合同，沒有合同就沒有收入，只能是生產過程。

2.合同產生權利和義務，合同權利為合同資產，合同義務為合同負債。

合同簽訂當日，合同權利等于合同義務，資產等于負債，沒有收入。

3.隨著合同義務的履行，義務在減少，合同負債在減少，權利大于義務，資產大于負債，

產生凈資產，也就產生收入。

【收入概念】收入是指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投

入資本無關的經濟利益的總流入。

【案例3】甲公司是一家軟件開發企業，218年6月25日與客戶訂立軟件許可合同，合

同總價款為200萬元。合同內容包括：

（1）為期兩年的軟件許可權；

（2）標準安裝服務；

（3）18個月的售后技術支持服務。

客戶于218年6月30日向甲公司支付合同價款200萬元。甲公司于218年7月1日為

客戶安裝軟件，該服務為標準安裝服務，不涉及對軟件的重大修訂。該安裝服務亦經常由其他

企業提供。

甲公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，為期兩年的該軟件許可權的單獨售價為195萬元，

標準安裝服務的單獨售價為3萬元，18個月的售后技術支持服務的單獨售價為8萬元。

要求：分析該合同如何按照五步法確認收入？

【分析】

第一步合同識別：軟件許可合同

第二步識別合同中單項履約義務：軟件許可、標準安裝和18個月的售后技術支持

【教師提示】

【注意】如果該軟件許可合同中約定的軟件是高度定制化的，此時軟件許可和軟件安裝就

應當是同一項履約義務而不是兩項。

第三步確定交易價格：200萬元

第四步將交易價格分配至單項履約義務：因為三項履約義務都可以單獨出售，所以按照單

獨售價的比例，將合同價款200萬元分配給三個單項履約義務。

第五步確認收入：每完成一項義務，就確認一項收入。

1）假定軟件以后無須再升級，則交付軟件確認收入

2）提供安裝服務確認收入

3）售后服務，在服務期內分期確認收入

知識點：識別合同中的單項履約義務

一、識別履約義務

（一）基本要求

合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各

單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時

分別確認收入。

（二）履約義務

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。

【教師解讀】

履約義務是最小收入確認單元，即收入確認以履約義務為單元加以確認。

很多情況下，合同中已承諾的商品或服務均明確列示與合同中。但有些情況下，企業的商

業慣例、公開宣布的政策、特定聲明等可能隱含了提供商品或服務的承諾。

如果這些慣例或政策使得客戶形成企業將向其轉讓商品或服務的有效預期，則企業在確定

履約義務時應當考慮此類隱含的承諾。

單項履約義務包括兩類：

一項可明確區分的商品或服務；

一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品或服務。

比如：銷售汽車，售價100萬元/輛，質保期5年，包含國家規定3年質保期、汽車銷售商

提供2年延保期。那么：

單項履約義務1：提供車輛

單項履約義務2：提供延保期2年

國家規定的3年質保期屬于或有事項，不構成單項履約義務

【注意】企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶

轉讓了承諾的商品。例如，某倶樂部為注冊會員建立檔案，該活動并未向會員轉讓承諾的商品，

因此不構成單項履約義務。

二、作為單項履約義務的承諾

（一）企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品或服務的組合）的承諾

識別合同承諾的所有商品和服務是否可明確區分

第1步：關注商品或服務是否可明

確區分（本身可明確區分）

第2步：關注商品或服務是否可與合同中的

其他承諾單獨區分（合同背景中可區分）

●客戶能夠單獨從該商品或服務

收益

●客戶能夠將該商品或服務與易

于獲得的其他資源結合在一起獲

益

商品或者服務合同所承諾的其他商品或者

服務：

●無整合及組合產出

●并非高度相關聯

●不會導致合同所承諾的其他商品或者服

務作出重大修改或定制化

1.就商品自身而言，需同時滿足下列條件，才被認為是可明確區分商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商

品能夠明確區分；

【案例4】217年5月28日，甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經運抵乙公司，發

票賬單已經交付，同時收到到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝

工作結束并經乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。電梯安裝尚未進行，預計2

17年6月初開始安裝，7月月底竣工。

【分析】電梯的安裝服務屬于“易于獲得的資源”，即使合同未約定甲公司負責該電梯的

安裝工作，乙公司也很容易找到其他的電梯安裝公司進行安裝。該合同的兩項履約義務屬于可

明確區分的單項履約義務，應分別進行收入的確認。

217年5月28日，電梯已經運抵乙公司，發票賬單已經交付，同時收到部分貨款，甲公

司應確認電梯的銷售收入。

【準則規范】

需要特別指出的是，在評估某項商品是否能夠明確區分時，應當基于該商品自身的特征，

而與客戶可能使用該商品的方式無關。因此，企業無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他

來源取得相關資源的限制性條款。

（2）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，即轉讓硫化氫化學式 該商品的承諾在

合同中是可明確區分的。

2.在合同層面，下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可

明確區分：

（1）整合服務：企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形

成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。

【案例5】企業為客戶建造寫字樓的合同中，企業向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能

夠使客戶獲益。

【分析】在該合同下，企業對客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、

水泥和人工等。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務彼此之間不能單獨區分。

（2）重大修改定制：該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

【案例6】企業簽訂一項五年期的合同，根據合同企業需根據客戶要求生產設備并提供安

裝服務，以及設備的維護服務；安裝服務是指在客戶現場將各種零件組裝起來，使其成為一個

可單獨運行的設備，安裝過程需要根據客戶現場條件對設備進行修改與調整，設備無法在未安

裝的情況下運作。

以往的實務表明，企業將設備同安裝服務一同進行售賣，未將安裝服務單獨售賣，但其他

供應商也可提供安裝服務；此外，企業以往將維護服務進行單獨售賣。

【分析】本合同中，企業需要為客戶提供設備并進行安裝。因為安裝需要根據客戶現場條

件，對設備進行修改和調整。維護服務是企業單獨售賣的。所以該合同中，企業是兩個單項履

約義務：設備生產和安裝，以及售后的維護服務。

（3）高度關聯性：該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

【準則規范】

企業向客戶銷售商品時，往往約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點。通常情況下，

商品控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務；相反，商品控制權轉移給客

戶之后發生的運輸活動可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否

構成單項履約義務。

（二）一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品或服務

企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾，也應當作為

單項履約義務。

1.轉讓模式相同，是指每一項可明確區分商品均滿足準則規定的在某一時段內履行履約義

務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

【案例7】某物業管理公司與客戶簽訂一份服務合同，合同期限為一年，打包價格150萬

元，合同內容包括:保潔服務、保安服務和設備維護服務，以及清掃道形容晚上的詞語 路積雪服務。

【分析】按照履約義務的定義,合同中的每一項服務都屬于可明確區分商品，因此都可以作

為一項單獨履約義務。但是，由于保潔服務、保安服務和設備維護服務實質相同，每一項服務

均滿足在某一時段內履行履約義務的條件，而且可采用相同方法確定其履約進度，所以應當將

保潔服務、保安服務和設備維護服務合并作為一個單項履約義務。

對于清掃道路積雪服務，由于只有在冬季才會下雪，且清掃時間短暫葷菜菜譜大全50道 ，因而該項服務與保

潔服務、保安服務和設備維護服務的實質不相同，轉讓模式也不相同，因此應將清掃道路積雪

服務作為一個單項履約義務。

2.實質上相同的商品和服務的認定

在考慮一系列可明確區分的商品或服務是否實質上相同時，企業首先應當確定企業承諾為

客戶提供的服務的性質。

【案例8】企業向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有

具體的服務次數或時間的要求。

【分析】盡管企業每天提供的具體服務不一定相同，但是企業每天對于客戶的承諾都是相

同的，因此，該服務符合“實質相同”的條件。

知識點：確定交易價格

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。情話說說

【教師解讀】

預期有權收取的金額，指預期將收取的金額，而并非以企業預計最終收回的金額為基礎。

即收入應針對折扣及類似項目進行調整，但不應針對預期的壞賬作出扣減。

企業在確定其預期有權收取的金額時，應考慮導致客戶形成企業將僅要求支付部分合同列

明價格的有效預期的過往商業慣例、已公布政策或特定聲明。

【例】如果涉及特定客戶的過往商業慣例表明企業通常僅要求支付合同列明價格的90%（即，

可免除支付余下的10%），對于與同一客戶訂立的新合同而言，交易價格可確定為合同列明價

格的90%。

【準則規范】

企業代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負

債進行會計處理，不計入交易價格。

企業在確定交易價格時，應當假定將按照現有合同的約定向客戶轉讓商品，且該合同不會蛋白粉怎么喝

被取消、續約或變更。

一、可變對價

（一）識別可變對價

折扣、退款、返利、獎勵積分、價格折讓、激勵措施、績效獎金、罰款、特許權使用費等

項目都可能產生可變對價。

此外，根據一項或多項或有事項的發生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情

形。

【重點說明】

1.企業在判斷合同中是否存在可變對價時，不僅應當考慮合同條款的約定，還應當考慮下

列情況：

●根據企業已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等，客戶能夠合理預期企業

會以折扣、返利等形式提供價格折讓；

●其他相關事實和情況表明企業在與客戶簽訂合同時即意圖向客戶提供價格折讓。

2.合同中存在可變對價的，企業應當對計入交易價格的可變對價進行估計。

（二）可變對價最佳估計數的確定

企業按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。

1.最可能發生金額是一系列可能發生的對價金額中最可能發生的單一金額，即合同最可能

產生的單一結果。

2.期望值是按照各種可能發生的對價金額及相關概率計婚慶祝詞 算確定的金額。

估計可變對價金額

主要情形適用方法

1合同僅有兩個可能結果時最可能發生金