BOT項目大修理支出的會計核算
深圳大學 馬倢
一、提出問題
BOT，指社會資本或項目公司負責建造和運營項目，并在協(xié)議期滿轉讓給政府。由于收款安排不同，項目資產(chǎn)被分為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。實務中多數(shù)確認為后者，故下文以此展開探討。
無形資產(chǎn)模式下，常見的BOT 項目有污水處理廠和高速公路。據(jù)不完全統(tǒng)計，深、滬主板擁有特許經(jīng)營權的水務公司中，2018年經(jīng)營權占總資產(chǎn)比重較大，如陽晨B股為68.33%（2015年）、創(chuàng)業(yè)環(huán)保為65.72%；聯(lián)泰環(huán)保、洪城水業(yè)、首創(chuàng)股份依次是35.34%、32.33%和30.32%。而公路收費權的比重也高。如皖通高速（69.24%）、楚天高速（61.97%）和深高速（57.39%）的占比均超過一半；中原高速和寧滬高速也有44.70%和40.96%。
目前研究公路的文獻較多，且兩類項目的核算具有共通性，故在此以污水處理廠作進一步說明。除日常定檢，經(jīng)營方會根據(jù)不同設備的密封性、
腐蝕情況計劃定期大修，出于經(jīng)濟重
置設備。項目到期前還可能需要恢復
性大修。然而，大修理和重置支出在
實務、準則和理論上的處理不同，確
認為資產(chǎn)還是成本仍有爭議。核算不
統(tǒng)一、不合規(guī)都可能影響信息使用者
決策，因此有必要探討大修支出如何
處理。
二、會計準則及實踐
我國只有《企業(yè)會計準則解釋第
2號》涉及BOT項目后續(xù)維修的核算。
文件規(guī)定，公司在運營期內對項目設
施負有維修義務，使其保持一定的服
務能力或移交前達到至指定狀態(tài)。若
能合理估計相關支出，則滿足預計負
債的確認條件。
IFRIC12、IAS37相關示例要求估
計重鋪路面所需總費用；義務歸屬期
間，對分攤后的費用折現(xiàn)，計入各年
損益和預計負債。
除了準則，大修理核算可適當
參考注冊會計師的職業(yè)判斷。相關
文件有：計學撮要（2011版）、北
京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家
提示〔2014〕第5號文，以及德勤
BOT(TOT)及PPP審計指引。文件觀
點比較一致，認為合同約定的大修、
部分壽命屆滿時替換設備等，先預計
相關費用，以年平均值與對應的復利
現(xiàn)值系數(shù)進行折現(xiàn)，作為當年新增的
“預計負債”，明確受益期為費用支
出前、項目提供服務的期間。
三、文獻綜述
（一）定期大修支出主要有四種
處理
觀點1：任婷（2018）[1]、李丹鳳
（2015）[2]、朱敏（2012）[3]等認為
大修理是計劃中的支出，計入“預計
負債”；確認經(jīng)營權時，大修理支出
的現(xiàn)值與之一并確認為無形資產(chǎn)，經(jīng)
營期內考慮時間價值。觀點2：劉文
超（2018）[4]、張琳（2014）[5]、高霖
宇（2012）[6]、鄭先弘（2011）[7]等
則表示，定期大修不能調增資產(chǎn)價值，
直接費用化也不可取。大修理應分情
【摘要】BOT項目的大修和重置支出如何處理，理論和實務頗有爭議。會計核算的不統(tǒng)一，不但影響會計信息質量，還可能無法保障相關者的合法權益。本文根據(jù)相關準則、文件和國內文獻，梳理得出兩種主流做法。從現(xiàn)存準則和合同義務的角度，分析兩種做法存在的合理性。以污水處理廠為例，列示了具體的會計核算過程，旨在能給予實務工作者參考。 ?【關鍵詞】BOT；定期大修；重置支出；移交大修；會計核算
【中圖分類號】F230 【文獻標識碼】A 【文章編號】2096-4595（2019）51-0225-0005【作者簡介】馬 倢，生于1996年，在讀研究生，研究方向為會計信息與披露。
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