制造費用分配方法

每到4月份，上市公司會陸續向社會公布其上年度的年度報告和審計報告。筆者作為一名基層稅務工作者，會將轄區內上市公司子公司財務報表與上市公司年報進行比較分析，從稅務工作者的角度來審視上市公司子公司實現的利潤及入庫的稅收與上市公司年報數據比較，看其與上市公司整體數據是否相匹配，如果在存在不同企業所得稅稅率有差異的情況下，上市公司母公司與子公司、子公司與子公司之間是否進行了稅收策劃，其稅收策劃的幅度是否合情合理，是否在可接受的幅度范圍之內。

一、企業所得稅稅率差客觀存在

企業所得稅是對我國境內的企業和其他取得收入的組織的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。企業所得稅的作用主要有：促進企業改善經營管理活動，提升企業的盈利能力；調節產業結構，促進經濟發展；為國家建設籌集財政資金。企業所得稅稅率是體現國家與企業分配關系的核心要素。稅率設計的原則是兼顧國家、企業、職工個人三者利益。既要保證財政收入的穩定增長，又要使企業在發展生產、經營方面有一定的財力保證；既要考慮到企業的實際情況和負擔能力，又要維護稅率的統一性。對于居民企業和在中國境內設有機構、場所且所得與機構場所有關聯的非居民企業，其企業所得稅的基本稅率為25%。

為了扶持和促進經濟發展，國家對某一部分特定企業和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施，即稅收優惠是客觀存在的。稅法規定的企業所得稅的稅收優惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。稅收優惠政策會直接導致上市公司及其分布在不同地區的子公司可能適用不同的企業所得稅稅率，上市公司為了實現企業利益最大，這會為人為調節上市公司與子公司、子公司與子公司間營業收入提供了可操作的空間，導致子公司與子公司之間實現的利潤及稅收不平衡，以期實現少繳企業所得稅稅款的目的。

二、公司之間的利潤轉移

通過每年公布的上市公司年報及其子公司財報，筆者發現上市公司母公司與子公司、子公司與子公司之間毛利率極不平衡的事實是客觀存在的。同樣的生產設備、同樣的產品專利配方、同樣的原材料采購、同樣的生產流程、同樣的產品產出、同樣銷售渠道，其實現的毛利率及上繳的企業所得稅有很大不同。例如，某上市公司年報顯示其集團公司毛利率為32%，母公司毛利率35%，有的子公司毛利率高達51%，而有的毛利率低至5%，導致少數子公司年度虧損或者微盈利。如果細看上市公司的利潤表和現金流量表，會發現有的上市公司的營業外收入和收到稅費返還會有幾億元。為什么出現上市公司合并報表整體有高額盈利，而投資在企業所得稅稅率25%的地區的子公司會出現虧損或者微盈利的情況？其原因可能有：

（一）利用主觀上存在的企業所得稅稅率差的事實，人為調節收入。以略高于生產成本的價格從企業所得稅稅率25%的母公司低價向低稅率地區子公司銷售產品，再由低稅率地區子公司按照公允的市場價格銷售產品，人為地將利潤向低稅率地區子公司轉移，有極少數上市公司甚至直接在低稅率或免稅地區注冊設立銷售職能的公司，通過不公允的內部銷售價格，直接導致執行25%企業所得稅所在地的母公司應繳納的增值稅和企業所得稅向低企業所得稅稅率地區的子公司轉移，達到企業整體上少繳企業所得稅稅款或獲取民族自治地方稅收返還的目的。

（二）將定價權作為與子公司所在地政府爭取更多、更大利益的籌碼。地方政府為了促進當地的經濟發展，積極爭取上市公司集團來地方投資建廠，在招商引資的過程中，地方政府往往會從土地優惠、基礎配套設施、資金獎勵、金融融資便利、高新技術企業認定、員工培訓、員工住房、子女就讀就業等力所能及的領域給予極大扶持。少數上市公司有時會通過開展產業優化布局、產能的擴大等企業正常的發展行為，向子公司所在地的地方政府申請更多、更大的優惠或利益，運用對子公司產品定價權、費用的分攤，再投資規模等選項向地方政府提要求，力爭為上市公司爭取更多、最大的經濟利益。

（三）個別子公司出現正常的經營風險導致其個別年份出現虧損或微盈利狀況。

三、稅收策劃的幅度應合情合理

筆者認為，上市公司在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先策劃和安排，為盡可能取得節稅的經濟利益進行稅收策劃是無可厚非的，但是，上市公司作為公眾公司，其社會責任表現時刻被放在投資者、監管部門和媒體的聚光燈下。近年來，證監會及滬深交易所不斷加碼對上市公司社會責任信息的披露，鼓勵上市公司積極擔當社會責任，打造企業持續競爭力。

在全國各級稅務部門不斷優化營商環境的形勢下，雖然作為上市公司的母公司與子公司、子公司與子公司之間的這種利潤轉移沒有發生明顯的稅務風險。子公司所在地的稅務機關很難因觸發《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號）底線，導致對在適用25%的企業所得稅稅率地區的母公司啟動反避稅調查。作為公眾公司的上市公司，在落戶時享受了當地政府的多項優惠扶持，通過內部關聯交易，將利潤和稅收轉移到了企業所得稅稅率較低或者有稅收返還的地區，沒有為價值創造地做出應有的貢獻，會造成不良的社會影響。因此，有影響力的大型上市集團公司應提升集團內部交易的規范水平，公平、公允地確定各地生產廠商的合理價格，合情合理地開展整體稅務安排，兼顧自身的社會形象。同時，筆者也提醒地方政府在招商引資過程中，應逐步重視與企業就合理定價等問題達成共識，避免花費高成本引來的“金鳳凰”沒有對當地社會經濟，特別是沒有對當地稅收及財政收入做出實際貢獻的情況發生。（選）

作者：高峰，單位：國家稅務總局黃岡市稅務局，來源：注冊稅務師。本文內容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當的專業意見下依據所載內容行事。本號所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！