公司組織形式的避稅案例

公司組織形式的避稅案例

原外商投資企業所得稅法和新企業所得稅法均以法人企業作為大體納稅單位，實行法人所得稅制，非

法人營業機構由法人企業記錄注冊地匯共計算并繳納企業所得稅。鑒此，設立子公司或分公司，能匯總納

稅與不能匯總納稅，其稅率和稅負就可能大不相同，乃至差異。因此，選擇有利的公司組織形式，就成為

稅務規畫的手腕之一。本文結合一路案例，試從法理層面分析某納稅人利用公司組織形式什么緣故由稅務

規畫淪為沖擊和遏制的避稅行為，并針對該避稅問題提出試探和計謀。

一、案情簡介

A（中國）（以下簡稱A公司）是由設在歐洲某避稅港的某跨國集團獨資經營的一家外商投資企業，其

注冊地在我國某沿海開放城市（三級城市）的國家級經濟技術開發區內。A公司的組織架構是：注冊地有

間集團內部稱之為P廠的生產機構，要緊從事建安材料類產品的制造、生產加工；注冊地外設立了10多個

分公司和1個辦事處，均屬非法人的營銷機構，要緊從事在中國市場銷售本公司的產品。

經調查，A公司名下的10多個分公司由設在上海的營銷總部（記錄為A公司的上海辦事處）直接統一

操縱和治理，集團內部將上海營銷總部稱為MO。注冊地機構實質上確實是P廠，注冊地再也沒有什么總部

機構來操縱和治理P廠和上海MO（10多個分公司）。注冊地P廠與上海MO別離直接同意集團的治理與操

縱，實質上確實是集團設在中國的制造和銷售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子公司。A公司僅

僅是該跨國集團將分散的2家子公司利用總分支機構方式聯系在一路的注冊記錄行為，出名無實，從而組

成了虛設法人濫用法人人格的行為。

（一）從公司法人治理結構看，注冊地P廠與設立的10多個分公司和1個辦事處同為二級機構，本應

直接只同意總機構操縱和治理，總機構再對公司權利機構（股東會、董事會）負責。可是，經調查，掛名A

公司的法人代表、總領導、財務總監等等均不在注冊地上班，而在上海分部工作，因其行使的職權只限于

上海MO機構的營銷事務，因此從只是問注冊地P廠的生產經營治理。一樣，注冊地P廠那么以廠長為首

的生產機構治理層進行公司治理，治理權和經營權也不涉及上海MO機構的營銷事務。同時，注冊地P廠、

上海MO均直接只對投資股東（母公司）負責。因此，A公司僅僅是注冊法人人格罷了，沒有總機構

實體，從而形成了有悖公司組織形式和公司治理的做法和行為：10多個分公司不由注冊地機構而由上海MO

所操縱和治理；一家公司并存2家公司治理結構，并列2個“老總”，違背了作為二級機構只能對上一級機

構負責的公司法人治理結構。

（二）從經營治理看，A公司的居處不是公司的要緊辦事機構所在地。通過對A公司內部組織機構和

生產經營治理的調查，并進行了功能分析，發覺A公司全然不存在總公司治理機構來操縱和治理P廠和上

海MO或10多個分公司，注冊地機構不是決策、治理和操縱中心，而僅僅是集團在全世界布局的一家制造

商。所記錄A公司經營范圍內的營銷職能那么由上海MO機構承擔，但上海MO卻是與注冊地制造商截然

分開的一家分銷商，二者涇渭分明，互不控管，獨成體系。因此，注冊地居處的機構是承擔單一生產功能

的制造商，而不是集經營決策、產品制造、市場開發、產品銷售等功能的公司總部，法人公司是個“殼體”。

（三）從財務操縱看，A公司不按總分支機構的組織架構進行設賬和核算，沒有作為一個會計主體存

在的財務處置中心。通過對A公司會計制度和會計核算軟件的調查分析，發覺注冊地僅僅是P廠的會計核

算和財務操縱的所在地，而不是包括眾多分公司在內的整個公司的核算地和治理地，即不具有總分支機構

會計的特點。該跨國集團在全世界對全資企業、控股企業采納網絡化信息治理系統進行生產經營治理及其

會計核算。在早年，P廠和上海MO各自利用ORACLE和SCALA不同的外國版治理（財務）軟件系統，

在最近幾年，盡管二者統一改用SAP軟件，但仍是各自獨立的2條網絡化治理系統，徑直受控于的集

團供給鏈部門和亞洲地域總部，從不支持在A公司法人層面的數據共享和信息互通，無法按總分支機構的

組織架構實現統一核算和集中治理。因此，在沒有總機構及反映各機構的賬簿、憑證等情形下，為應付境

內政府相關部門對報表治理的要求，A公司不能不采取了在上海MO歸并會計報表然后在注冊地P廠報送

的做法，從而凸顯了與一個法人身份不一致的二個會計主體，說明了注冊地P廠和上海MO是集團按二個

子公司的組織架構進行謀劃和治理的實質，從而違背了我國唯有母公司或集團才能對子公司編制歸并會計

報表的法那么。

（四）從總部經濟看，A公司不具有明顯的聚集效應的總部經濟特點。具有戰略品牌的跨國公司原那

么是將總部設在具有信息、技術、資本、高級人材等特殊優勢資源的一線中心城市，而將生產制造基地設

在具有原材料、勞動力等廉價常規資源的其他區域，實行“總部??生產基地分離”的組織模式。企業總部不

是簡單等同于總部注冊地，并非因法律形式的注冊行為而實質改變總部經濟內涵和運作。因此，從總部經

濟特點分析及實地考察，A公司的注冊地作為三線城市，與一線城市的上海幾乎沒有總部經濟資源的比較

優勢，既沒有總部內涵，也不履行總部職能，不是總部入駐地，而是利用口岸、土地、勞動力、稅收優惠

等優勢資源的生產制造基地。

另外，還能夠從人事權、財產權等方面進行調查分析，也能印證A公司是在法人人格掩飾下的徒有虛

名的實質。

二、核心問題

在以法人作為界定納稅人的標準下，是不是不具有法人資格的營業機構都應由法人匯總納稅，只有一

個納稅主體？A公司以公司的記錄注冊法律形式為由以為，應由法人作為獨立納稅人實行匯總納稅。而稅

務機關從實質重于形式原那么動身以為，納稅人的認定不僅取決于公司的法律形式，而且取決于公司的法

律行為，以事實為依照，重事實輕形式，否定法人選擇匯總納稅的方式。

三、法理分析

該跨國集團為A公司聘請了世界知名的會計師事務所協助應付稅務機關的調查，并主動與稅務機關聯

系，經多次稅務約談后，不能不對注冊地P廠和上海MO在法律形式進行了分立，一分為二，別離記錄注

冊為兩個不同的法人公司，最終解決了法律主體、會計主體和納稅主體三者不和諧、不一致的問題。

在以法人作為納稅人的認定標準下，A公司盡管名為法人企業，但在稅務處置和治理上卻不能作為匯

共計算并繳納企業所得稅的一個大體納稅單位，這是基于上述事實所作的以下法理分析。

（一）稅務規畫的差遣

因原《外商投資企業和外國企業所得稅法》采納了以區域性為主的稅收優惠政策，且生產性外資企業

還享有按期減免稅和低稅率的優惠，在謀求利潤最大化和稅負最小化的利益驅動下，利用不同區域稅率不

同和生產性企業稅收優惠就成為跨國集團進行稅務規畫的要緊手腕和重要內容，因此，將銷售子公司以分

支機構的名義歸并到制造子公司中，一并作為制造子公司所在地適用的稅率計算和匯總納稅，既可享受沿

海開放城市國家級開發區的區域性和生產性15%優惠稅率，又能夠幸免銷售子公司所承擔的非生產性公司

的30%高稅率。又因在生產經營初期往往虧損較大，如作為分支機構其經營虧損就能夠在匯總納稅時沖抵

總機構利潤，以減少稅負，因此設立分公司那么更為有利。該跨國集團將銷售、制造2家子公司以1家生

產性法人公司在低稅率區域記錄注冊，而在高稅率區域那么設立非法人營業機構的稅務安排行為，為的確

實是達到規避稅收、套取優惠的目的，其動機明確，目的性強，從法理角度看就組成了主觀要件。

（二）法律形式的濫用

《民法通那么》第39條規定：“法人以它的要緊辦事機構所在地為居處”?！豆痉ā返?0條那么明確

規定：“公司以其要緊辦事機構所在地為居處”?！豆居涗浿卫項l例》第12條規定：“公司的居處是公司要

緊辦事機構所在地”，“公司的居處應當在其公司記錄機關轄區內”。因此，在我國，公司的居處確實是公司

的要緊辦事機構所在地。所謂的要緊辦事機構所在地，一般是指公司發出指令的業務中樞機構所在地，如

存在多個辦事機構時的要緊辦事機構所在地那么是指公司的總部、總公司所在地。原《外商投資企業和外

國企業所得稅法實施細那么》第5條規定了匯總繳納所得稅的總機構“是指依照中國法律組成企業法人的

外商投資企業，在中國境內設立的負責該企業經營治理與操縱的中心機構”，因此，只有符合總機構標準的

所在地，才是匯總納稅地。

依照上述我國現行外資相關法律和工商記錄注冊法規，企業經營治理機構、決策機構的設置地即總機

構所在地應與企業法人的記錄注冊地一致，公司履行納稅義務必需在公司居處進行，分公司的納稅義務也

要在總公司居處地履行。因為記錄注冊的A公司作為總公司應付而不對名下的分公司實施過治理與操縱，

沒有成為經營治理與操縱的中心機構，也就不具有法律法規規定的總機構實質要素，因此A公司居處不是

公司的總部，并由此無法履行稅法意義上的總公司居處地的納稅義務，造成了不納稅或少納稅的惡果，加

大了地址稅收監管的難度和稅收增加的壓力，損害了稅收征管秩序。因此，A公司的記錄注冊行為就組成

了濫用法人公司法律形式的客觀要件。

（三）會計主體的錯位

會計主體是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。分公司與總部同屬一個法人實體，分公司僅是

法人公司的一個內設組織機構，要在總部的嚴格操縱和直接治理下從事業務經營；分公司與總部之間的業

務是會計主體內部的事項，分公司要受制于總部的集中治理和統一核算，并非獨立具有一個會計主體的諸

要素，只有總分公司的會計核算聯合體才是一個完整的會計主體。

《會計法》第2條規定“國家機關、社會集體、公司、企業、事業、單位和其他組織（以下統稱單位）

必需依照本法辦理會計事務”。這就規定了“公司”是進行會計核算、編制財務會計報告的大體單位，意味

著“公司”作為《會計法》、《公司法》等法律主體的同時也是會計主體，法律主體與會計主體是相一致。

可是，A公司將內設機構之間的內部業務作為不同公司之間的外部事項進行會計核算，由本應是一個會計

主體變成了二個會計主體，即將生產機構與銷售機構別離按二家不同法人公司之間的外部業務進行會計核

算，從而不能不按母子公司關系或企業集團模式編制歸并會計報表，因此充分暴露了A公司名為集團的一

個子公司實為二個子公司的組織架構本質，而且違背了《企業財務會計報告條例》第28條和《企業會計制

度》第158條有關歸并會計報表的規定，即歸并會計報表只適應于企業集團或母公司。

（四）納稅主體的混淆

原外資企業所得稅法盡管實行法人所得稅制度，以依法記錄注冊的法人作為大體納稅單位，但在

匯共計算繳納企業所得稅時，法人并非必然是匯總納稅主體。原《外商投資企業和外國企業所得稅法實施

細那么》第5條規定外商投資企業“由總機構匯總繳納所得稅”，并規定了“總機構是指依照中國法律組成

企業法人的外商投資企業，在中國境內設立的負責該企業經營治理與操縱的中心機構”，即只有符合總機構

條件的法人企業才能匯共計算繳納所得稅。因此，法人匯總納稅是受到前提條件限制的，法人并非等同于

納稅主體。可是，A公司以多個內設機構之一的生產機構為匯總納稅機構，而生產機構卻不是總機構，因

其不符合稅法所規定的“總機構”條件和不具有總部的實質內涵，從而A公司的“法人”人格卻不能視為

總機構并作為納稅主體來匯總納稅。

四、試探與計謀（啟發）

（一）實質重于形式原那么是有效解決濫用公司組織形式進行避稅問題的重要原那么

在稅務當局日趨防范和遏制跨國集團避稅行為的環境下，跨國集團如仍沿用轉讓定價的要緊手腕來避

稅易于引發稅務當局的注意，為實現避稅目標，其避稅手腕也更為多樣性和隱蔽性。如利用不同公司組織

形式的稅務處置不同，通過選擇較為有利的子公司或分公司不同的法律主體的安排，以規避稅收達到減輕

稅負的目的，這本是在稅法許可的條件下的減少稅收負擔的行為，既不違法，也是通行的“節稅”方式之

一，其行為無可非議?？墒?，該跨國集團將分散的2家子公司用“總分支機構方式”串聯起來，利用非法

人營業機構的“分公司殼體”和“法人匯總納稅制度”來逃避納稅義務，是以1子公司之名掩蓋2子公

司之實的典型個案，是沒有總分支機構實質的濫用法人人格的避稅行為。因此，運用“實質課稅原那么”

能夠有效解決上述濫用法人人格的問題?！皩嵸|課稅原那么有利于彌補僵化地明白得稅收法定原那么所造成

的缺失，從而能夠避免對稅法的固定的、形式上的明白得而給量能課稅造成的損害，以利于稅法公平的實

現?！保皩嵸|課稅原那么是補充稅法漏洞的重要方式和形式課稅原那么的重要補充，并非違抗稅收法定原

那么?！?/p>

（二）公司法人人格否定制度在稅法中的援引和應用是沖擊逃避納稅義務的一項稅收債權愛惜制

度

“稅收債務法”理論把稅收視為一種公法上的債，因此，稅法就可借鑒民商法債法的理論，引用

民商法公司法中有關債權愛惜的規定，如《合同法》第73條、第74條的代位權、撤銷權規定已被引進到

《稅收征管法》中來，發揮了愛惜國家稅收免遭損害的法律作用，標志了我國立法的進步和進展。同理，

公司法人人格否定制度作為一項重要的債權愛惜制度，將其運用到稅法及其實踐中是可行的和必要的。

公司法人人格否定制度是指公司股東出于不合法目的而濫用法人人格，并因此對債權人利益造成

損害時，否定公司法律形式上的獨立人格，直接使股東對公司的債務或行為承擔責任的一種法律制度?！豆?/p>

司法》第20條規定，公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃躲債務，嚴峻損害公司債權人利

益的，應當對公司債務承擔連帶責任。在上述案情中，盡管A公司的股東將其2家子公司在法律形式上注

冊記錄為1家法人公司和10多家非法人分公司，但按法人人格否定法理那么不許諾A公司以公司法人作為

大體納稅單位實行匯總納稅，仍應被視為2個納稅人而不是1個納稅人。因為A公司的股東確實是為了規

避法人為納稅人的稅法規定，達到少承擔納稅義務和取得更多稅收優惠的目標，既有在主觀上利用設立公

司形態規避法律的用意，又有客觀上利用公司形態損害債權人和社會利益的不公平結果，實質上破壞了法

律標準的價值目標，違抗了法人制度的本旨。該案情完全具有了僅就某一特定的、具體的法律關系而相對

性、部份性地否定法人的獨立法律資格，而不是全然性否定公司法人人格的公司法人人格否定制度的特點，

屬于利用公司形態規避法律類型?！肮痉ㄈ?，其設立與存在若是屬于一種外觀形式，以規避稅收為目的，

事實上并無任何經濟活動，其民商法上的法人人格不必然否定，但在稅法上，其法人人格要予以否定”。

因此不許諾A公司以法人作為一個納稅人匯總納稅是合法合理的。

在本案中，如依據上述的實質課稅原那么，只解決對誰征稅的問題而沒有完全解決承擔連帶責任

人的問題，即解決了不是按法人形態作為1個納稅人匯總納稅，而是按2個納稅人的實質別離納稅的問題，

但不能解決直接使股東對公司的債務或行為承擔法律責任的問題。公司法人人格否定制度恰好彌補實質課

稅原那么的間隙，要求實質操縱股東對濫用公司法人人格的稅收債務或行為承擔連帶責任，如利用公司人

格消亡、公司人格混淆等來逃避納稅義務和稅收責任的，實質操縱股東對此稅收債務應承擔連帶責任。由

于公司法人人格否定制度在西方國家應用有著百年歷史，我國公司法也設立了法人人格否定制度，讓躲在

公司法人面紗后面的股東直接履行法律義務和承擔法律責任，在稅務機關將此制度法理運用到稅務約談中

后，母公司（操縱股東）就不能不從后臺走上前臺，除聘請和授權世界知名的會計師事務所來代理涉稅事

宜外，還派出集團稅務總監親赴中國直接處置稅務事宜，并經母公司董事會議決定恢復回到2家法人子公

司的組織架構上。因為在選擇公司組織形式上，A公司受母公司的操縱而完全失去自主性，因此應由母公

司直接負法律義務和法律責任并出面處置，最終才能解決設立的公司組織形式必需符合法律標準和生產經

營實質的問題，從中也充分說明了運用公司法人人格否定的“直索責任”法理的奏效。

（三）總機構匯總納稅和一樣反避稅條款是沖擊和遏制納稅人以避稅為目的的注冊行為的法律依

據

原《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細那么》第5條規定了只有總機構才能匯總繳納所得

稅，“法人”不是匯總納稅的主體，明確了法人并非等同于納稅主體，從而堵塞了濫用法人人格來逃避稅收

的漏洞，顯現出立法技術的嚴謹性。

新《企業所得稅法》仍以法人作為納稅主體，實行國際通行的法人匯總納稅的所得稅制，第50條

規定“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯共計算并繳納企業所得稅”，可是，

沒有為居民企業實行法人匯總納稅設定前提條件，舍棄原外資稅法實行總機構或符合條件的營業機構匯總

納稅的嚴謹條款。在《公司法》對設置非法人營業機構的行為是由公司自主決定，沒有條件限制的情形之

下，居民企業可能會利用法人或非法人營業機構記錄注冊的形式，采取如上述跨國集團將境內多個的獨立

子公司實體以一個法人公司名義記錄注冊，但這一注冊行為不是從治理角度動身和組織架構的需要，而是

出于利用“法人殼體”或“非法人機構載體”在稅收上取得一些益處的避稅需要。對此，稅務機關除按以

總機構為匯總納稅前提要件的實質重于形式的原那么嚴格稅收征管外，還能夠依照一樣反避稅條款防范和

處置以避稅為目的的注冊行為。新《企業所得稅法》第47條設置了一樣反避稅條款，即“企業實施其他不

具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或所得額的，稅務機關有權依照合理方式調整”，確實是對上

述以避稅為目的而濫用法人人格注冊形式的行為進行沖擊和遏制的法律依據，既補充稅法的漏洞，又增強

稅法的威懾力。

（四）納稅主體、法律主體、會計主體“三位一體”的確信是正確明白得和適用法律的前提

在一樣情形下，稅法主體與民商法、公司法、會計法等法律主體的規定是一致性的，一個納稅主

體也是一個法律主體和會計主體。A公司由于對名下分支機構既沒有實施操縱和治理，也沒有總分支機構

的組織架構，因此不能實現總分機構的業務、財務、效勞、人事一體化，既沒有治理與操縱中心，也沒有

總公司與分公司之分，盡管法律形式為一個法律主體，實質卻分為平行獨立的二個經濟主體、二個會計主

體，從而在組織結構、財務結構和治理模式、財務核算方式等方面，與公司法、會計法、稅法等規定的一

個法律主體、一個會計主體和一個納稅主體明顯不相符，A公司二個主體的法律實質是對一個主體的法律

形式的挑戰，是法律所不允許的。

因此，稅務機關對有總分公司之形而無總分公司之實這種的“影子總公司”或“影子總機構”，應

按組織架構的實質而不按法人記錄的形式別離作為大體納稅單位進行課稅，有利于稅法與民商法、公司法、

會計法有關主體性規定的和諧和一致，避免和沖擊利用“法人空殼”來逃避稅收、規避稅收責任的行為，

而且符合由“總機構”統一匯總納稅的立法原那么。

（五）合理搭配知識結構和人材結構、發揮專業人員整體效能是應付多樣性和隱蔽性規避稅收行

為的關健

在本案中，該跨國集團得以連年順當實施A公司的“稅務規畫”目標的主因有二：一是有賴于跨

國集團的投資行為和包括稅務規畫在內的經營目標是經專業團隊精心謀劃和治理的，同時聘請了世界知名

的會計師事務所作為稅務顧問和稅務代理，而且從業人員多具有經濟學、法學、會計學等專業背景，有著

長期從業體會，以專業性技術性要求進行搭配和工作。二是稅務機關未能做到依照專業人員的要求配備不

同方向的人材，組成一支熟悉審計、稅收、法律、外語、運算機等專家團隊，以應付嚴峻的避稅挑戰。

在本案中，稅務治理人員若是知悉必然的經濟知識，能夠進行經濟分析，不被冠予的“A(中國)”

名稱所蒙蔽,就能夠夠洞察到A公司仍以全能公司的組織架構顯現與現今跨國集團趨向按專業化設置子公司

的組織體系背道而行，和不具有總部經濟的特點等事實問題；若是具有專業的財會知識，能夠依照《稅收

征管法》第20條規定催促納稅人將會計制度和會計核算軟件報送稅務機關備案，通過審核分析，就能夠夠

發覺A公司的組織形式與治理模式和財務核算方式存在明顯不相符的情形，如存在二個會計主體、采取集

團式編制歸并報表方式等事實問題；若是把握大體的法律知識，對納稅申報表、出口退稅申報表等稅務類

的法律文書應由公司法人代表簽字而沒有簽名，在注冊地從未碰面法人代表，分治的公司治理結構等反常

狀況能夠引發警戒，進而深切了解組織架構及其職能和運作，就可判定和驗證A公司沒有總機構和濫用法

人人格逃避稅收、規避稅收責任的事實問題。因此，專業性、技術性、復合型人材的配備、培育必需作為

稅務治理部門基礎性和戰略性的工作來抓，從整體上迅速提高稅務治理人員的專業水平和綜合素養，從而

解決常常涉及的事實性問題和法律性問題。