嵌入性視角下會計師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略初探_論文

嵌入性視角下會計師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略初探

－

一Ｆ海云，王則斌 母’ ，土 Ｕ紙

（蘇州大學(xué)商學(xué)院，江蘇蘇州２１５０２１）

摘要：由于企業(yè)的會計師事務(wù)所選擇活動具有社會嵌入性，因此企業(yè)和聯(lián)結(jié)企業(yè)往往選擇相同的會計師

事務(wù)所。按照社會嵌入理論，會計師事務(wù)所可以充分利用客戶企業(yè)對聯(lián)結(jié)企業(yè)的信息影響和社會影響以及

企業(yè)決策者的社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，采取利益相關(guān)者協(xié)同拉動型發(fā)展戰(zhàn)略壯大事務(wù)所規(guī)模，培育可持續(xù)競爭優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：嵌入性；會計師事務(wù)所；利益相關(guān)者；協(xié)同拉動型戰(zhàn)略

中圖分類號：Ｆ２３３ 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Ａ 文章編號：１６７２—６０４９（２０１０）０２—００６８—０４

一

、

引言

二、相關(guān)概念界定

會計師事務(wù)所的客戶群漸漸呈現(xiàn)“企業(yè)集 “嵌入性”這一概念最早是由經(jīng)濟史學(xué)家

聚”特征，即客戶之間的關(guān)系很多呈現(xiàn)較為密切 Ｋａｒｌ Ｐｏｌａｎｙｉ（１９５７）提出的，他認(rèn)為嵌入性就是

的關(guān)聯(lián)關(guān)系。對于企業(yè)和聯(lián)結(jié)企業(yè)選擇同一家

“人類經(jīng)濟嵌入并纏結(jié)于經(jīng)濟與非經(jīng)濟的制度之

會計師事務(wù)所的現(xiàn)象用現(xiàn)有的信號傳遞理論和

中”，并且“將非經(jīng)濟的制度包容在對經(jīng)濟的研

保險理論是無法解釋的。由于經(jīng)濟活動處在持 究中是極其重要的”。也就是說，在對經(jīng)濟現(xiàn)象

續(xù)的社會關(guān)系模式中的情景，這些“社會關(guān)系”

進(jìn)行研究時，還應(yīng)該對嵌入到這種經(jīng)濟現(xiàn)象中的

情景會影響經(jīng)濟主體的經(jīng)濟行為，經(jīng)濟主體的經(jīng)

非經(jīng)濟制度或關(guān)系進(jìn)行研究。Ｇｒａｎｏｖｅｔｔｅｒ

濟行為又會帶來一定的經(jīng)濟后果，因此用社會嵌

（１９８５）認(rèn)為，社會嵌入是指經(jīng)濟活動處在持續(xù)

入理論則能夠很好的解釋這種現(xiàn)象，即企業(yè)所處

的社會關(guān)系模式中的情景，這些“社會關(guān)系”情

的社會關(guān)系情景（主要是聯(lián)結(jié)企業(yè)）影響著企業(yè)

景會影響主體的經(jīng)濟行為。

對會計師事務(wù)所的選擇。受聯(lián)結(jié)企業(yè)影響的機

利益相關(guān)者管理理論最早是由弗里曼提出

制主要有兩個方面：形成聯(lián)結(jié)企業(yè)關(guān)系的連鎖董

的，弗里曼于１９８４年明確提出了利益相關(guān)者管

事和選擇會計師事務(wù)所的決策者為同一主體；二

理理論。利益相關(guān)者管理理論是指企業(yè)（本文指

是盡管有時主體不同，但在企業(yè)選擇會計師事務(wù)

會計師事務(wù)所）的經(jīng)營管理者為綜合平衡各個利

所時，會受到聯(lián)結(jié)企業(yè)的信息影響和社會影響 益相關(guān)者的利益要求而進(jìn)行的管理活動。這些

（陳仕華，２００９）。基于此，本文結(jié)合新經(jīng)濟社會 利益相關(guān)者包括會計師事務(wù)所的合伙人、雇員、

學(xué)的“社會嵌人理論”和經(jīng)濟學(xué)中的“利益相關(guān) 客戶企業(yè)以及客戶企業(yè)的聯(lián)結(jié)企業(yè)等交易伙伴，

者管理理論”來研究在中國這樣一個關(guān)系型社會 也包括政府部門、客戶企業(yè)現(xiàn)有和潛在的股東和

中會計師事務(wù)所如何做強做大，提升可持續(xù)競爭

債權(quán)人、客戶企業(yè)的管理者和雇員以及媒體等的

優(yōu)勢，提出了“利益相關(guān)者協(xié)同拉動型戰(zhàn)略”，期

壓力集團，甚至包括客戶企業(yè)的上下游供應(yīng)商等

望給本土?xí)嫀熓聞?wù)所的發(fā)展帶來一定的啟示。 受到客戶企業(yè)經(jīng)營活動直接或間接影響的客體。

收稿日期：２０１０—０１—２８

作者簡介：于海云（１９７６～），女，江蘇鹽城人，蘇州大學(xué)商學(xué)院講師，博士，研究方向為會計與審計理論研究；王則斌（１９６ｏ一），男，蘇

州大學(xué)商學(xué)院教授，博士，碩士生導(dǎo)師，研究方向為會計與審計理論研究。

一

６８—

這些利益相關(guān)者與會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展

計師事務(wù)所應(yīng)該選擇的最佳戰(zhàn)略。秦榮生

密切相關(guān)，他們有的分擔(dān)了事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險，

（２００３）認(rèn)為我國注冊會計師行業(yè)面臨的國際化

有的為事務(wù)所的經(jīng)營活動付出了勞動，有的對企

環(huán)境不容忽視，提出我國注冊會計師行業(yè)國際化

業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和制約，事務(wù)所的經(jīng)營和決策必須要

的策略主要應(yīng)是國際滲透，在國際化過程中應(yīng)保

考慮他們的利益或接受他們的約束。

護(hù)我國注冊會計師行業(yè)的利益，逐步從不對等互

由新社會經(jīng)濟學(xué)中的“社會嵌入性理論”和

惠方式向?qū)Φ然セ莘绞睫D(zhuǎn)變。劉湘玫（２００６）提

管理學(xué)中“利益相關(guān)者管理理論”，我們提出了

出，我國注冊會計師事務(wù)所應(yīng)與國際慣例接軌，

會計師事務(wù)所發(fā)展的的“利益相關(guān)者協(xié)同拉動型

采用有限責(zé)任合伙制的組織形式。湯衛(wèi)忠

戰(zhàn)略”，不同于其他學(xué)者基于“利益相關(guān)者管理

（２００８）結(jié)合事務(wù)所特征提出我國會計師事務(wù)所

理論”提出的各種戰(zhàn)略，本文主要是更加強調(diào)了

發(fā)展的三大戰(zhàn)略：專業(yè)化戰(zhàn)略、多元化戰(zhàn)略和規(guī)

充分利用客戶企業(yè)與聯(lián)結(jié)企業(yè)的社會嵌入性關(guān)

模化戰(zhàn)略。

系提出了“利益相關(guān)者協(xié)同拉動型戰(zhàn)略”，本文

國外相關(guān)理論研究主要從事務(wù)所的規(guī)模效

將其定義為：會計師事務(wù)所充分利用各種嵌入性

應(yīng)角度和內(nèi)部治理提出了會計師事務(wù)所發(fā)展策

社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系拓展業(yè)務(wù)，并積極拓展利益相關(guān)者

略，但國外研究主要針對類似“四大”這樣的超

客戶群，由客戶企業(yè)帶動聯(lián)結(jié)企業(yè)，形成網(wǎng)絡(luò)狀

大規(guī)模事務(wù)所進(jìn)行研究，對于我國規(guī)模還比較小

的關(guān)系客戶群體。

的本土事務(wù)所的發(fā)展還不能起很好的借鑒，而且

三、國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

這些研究是普遍建立在發(fā)達(dá)資本主義國家比較

國外的一些理論從擴大規(guī)模角度研究了會計

完善的市場經(jīng)濟體制之上。考慮到中國是典型

師事務(wù)所發(fā)展策略。從國際“四大”①成功的經(jīng)驗

的嵌人性程度很深的關(guān)系型社會以及市場經(jīng)濟

來看，事務(wù)所的成功發(fā)展與其規(guī)模有密切的聯(lián)系，

體制不夠完善、市場集中度低、自由競爭度低等

Ｆｒａｎｃｉｓ Ｊ Ｒ，Ｓｔｏｃｋｓ Ｄ Ｊ，Ａｎｄｅｒｓｏｎ Ｄ（１９９９）對１９８９

特殊國情，所以當(dāng)結(jié)合我國具體國情時，這些理

年“八大”事務(wù)所合并的實證研究結(jié)果表明，市場

論的實用性大打折扣，但仍有很多理論研究對將

集中度的提高不僅能增加審計市場的競爭程度，

師事務(wù)所應(yīng)充分利用嵌入性社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，積極 者”擴大市場，使會計師事務(wù)所發(fā)展壯大。

拓展利益相關(guān)者客戶群，形成網(wǎng)絡(luò)狀的關(guān)系客戶

／客聯(lián)＼

（二）會計師事務(wù)所“利益相關(guān)者協(xié)同拉動

群體，積極采取“利益相關(guān)者協(xié)同拉動型”發(fā)展

戰(zhàn)略，做強做大事務(wù)所，提升自己的核心競爭力

和可持續(xù)發(fā)展能力。 土?xí)嫀熓聞?wù)所無論從規(guī)模、營銷手段、從業(yè)人

型”發(fā)展戰(zhàn)略

與國際“四大”會計師事務(wù)所相比，我國本

（一）會計師事務(wù)所利益相關(guān)者網(wǎng)絡(luò)關(guān)系分析

會計師事務(wù)所的利益相關(guān)者主要包括會計

員素質(zhì)以及品牌意識等各方面競爭都沒有優(yōu)勢

可言。要改變我國會計師事務(wù)所規(guī)模非一日之

功，除非政府推動下的合并才能迅速擴大事務(wù)所

師事務(wù)所的合伙人、雇員、客戶企業(yè)以及客戶企

業(yè)的聯(lián)結(jié)企業(yè)等交易伙伴，也包括政府部門、客

規(guī)模。提高從業(yè)人員素質(zhì)也不是一朝一夕之事，

戶企業(yè)現(xiàn)有和潛在的股東和債權(quán)人、客戶企業(yè)的

唯一的辦法就是從其他事務(wù)所“挖人才”，可惜

管理者和雇員以及媒體等的壓力集團，甚至包括

本土事務(wù)所的人才大多被國際“四大”挖走了，

客戶企業(yè)的上下游供應(yīng)商等受到客戶企業(yè)經(jīng)營

是處于“被人挖”的境地。提升營銷手段和增強

活動直接或問接影響的客體。這些利益相關(guān)者

品牌意識等措施都不錯，但這是我國會計師事務(wù)

之間的關(guān)系錯綜復(fù)雜，有利益共享的利益共同體

所的內(nèi)傷，脫鉤改制前多年的掛靠生涯使得事務(wù)

關(guān)系，也有利益互為消長的間接監(jiān)督關(guān)系，甚至

所的生存和競爭能力非常弱。由于中國是個典

為了保證各方利益不受損害的權(quán)威或獨立第三

型的關(guān)系型社會，這種關(guān)系文化也是短時期內(nèi)難

方的管制和監(jiān)督關(guān)系。如圖１所示。

以改變的，因此，本土事務(wù)所的優(yōu)勢是肯定存在

的，是什么？是多年掛靠關(guān)系形成的社會關(guān)系

網(wǎng)。基于此，我們必須深刻思索國際“四大”入

持續(xù)競爭優(yōu)勢。因為，“利益相關(guān)者協(xié)同拉動

所都成為被各大客戶拋棄的對象，被“四大”取

型”發(fā)展戰(zhàn)略必須與其他戰(zhàn)略配套實施才會產(chǎn)生 而代之，大部分上市公司和國際跨國公司的審計

長久的效果，如果不能高質(zhì)量的服務(wù)，利用利益

業(yè)務(wù)都由四大會計師事務(wù)所完成。雖然本土事

相關(guān)者拉動帶來的客戶是不可持續(xù)的。 務(wù)所的處境越越艱難，但是我們也要充分利用本

２．增強對現(xiàn)有客戶的關(guān)系“嵌入度”

土事務(wù)所的各種關(guān)系資源，利用國有企業(yè)大客戶

由于客戶基礎(chǔ)關(guān)系著事務(wù)所的收入來源和 的海外社會關(guān)系，跟著國有企業(yè)“走出去”，到國

成長性，客戶成為會計師事務(wù)所最寶貴的營銷資 外設(shè)立分所，并積極開拓海外業(yè)務(wù)，增加海外工

源。會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能地提高和增加關(guān)鍵

作經(jīng)驗，把國外分所作為人才培養(yǎng)的基地，使會

客戶的價值，提高客戶忠誠度，這樣可促使客戶 計師事務(wù)所發(fā)展由“外延式”競爭走向“內(nèi)涵式”

實施重復(fù)選擇行為，大大降低市場開發(fā)成本。可

競爭，提升可持續(xù)競爭優(yōu)勢。

以通過建立客戶資料庫提供全面、個性化服務(wù)，

以信任、互惠為基礎(chǔ)，協(xié)同建立和維護(hù)與客戶之

參考文獻(xiàn)：

間的伙伴關(guān)系，提高客戶的滿意度，吸引或保持

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客戶。以“客戶為中心”，將客戶置于事務(wù)所組

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織結(jié)構(gòu)的中心，通過客戶價值增值，提升客戶忠

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誠度，形成更靈敏的客戶回應(yīng)能力，從而提高事

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由于與政府各部門存在多年的掛靠或者合

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Ｆｉｒｍ Ｉｎｄｕｓｔｒｙ Ｓｐｅｃｉａｌｉｚａｔｉｏｎ ａｓ ａ Ｄｉｆｆｅｒｅｎｔｉａｔｉｏｎ Ｓｔｒａｔｅ—

會計師事務(wù)所要做強做大，首先要通過與政府監(jiān)

ｙｇ：Ｅｖｉｄｅｎｃｅ ｆｒｏｍ Ｆｅｅｓ Ｃｈａｒｇｅｄ ｔｏ Ｆｉｒｍｓ Ｇｏｉｎｇ Ｐｕｂｌｉｃ

管部門和社會各部門的積極互動，爭取公平寬松

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的競爭環(huán)境，爭取國家對注冊會計師行業(yè)的支持

（２２）：２．

減少政府的行政干預(yù)，利用自身的影響力，強化

［４］陳仕華．會計師事務(wù)所的選擇：一個關(guān)系嵌入視角

注冊會計師的利益保障機制。此外，也要與社區(qū)

［Ｊ］．審計研究，２００９（１）：５８—６３．

和媒體等機構(gòu)建立好關(guān)系，爭取全社會對民族中

［５］秦榮生．我國注冊會計師行業(yè)的國際化策略研究

介服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的支持。

［Ｊ］．會計研究，２００３（１０）：３３—３６．

４．利用海外上市客戶關(guān)系，“走出去”

［６］劉湘玫．會計服務(wù)貿(mào)易對外開放對我國經(jīng)濟安全影

隨著國有大型企業(yè)紛紛奔赴海外上市，缺乏

響及對策研究［Ｊ］．亞太經(jīng)濟，２００６（５）：５０—５３．

國際化經(jīng)驗和海外市場經(jīng)驗的國內(nèi)會計師事務(wù)

（責(zé)任編輯：黃明晴）

Ａ Ｐｒｅｌｉｍｉｎａｒｙ Ｓｔｕｄｙ ｏｎ ｔｈｅ Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ Ｓｔｒａｔｅｇｙ ｏｆ ＣＰＡ’Ｓ

Ｆｉｒｍｓ ｉｎ Ｅｍｂｅｄｄｅｄ Ｐｅｒｓｐｅｃｔｉｖｅ

Ｙｕ ＨａｉＹｕｎ，Ｗａｎｇ ＺｅＢｉｎ

（Ｓｃｈｏｏｌ ｏｆ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ，Ｓｕｚｈｏｕ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｓｕｚｈｏｕ ２１５０２１，Ｃｈｉｎａ）

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｉｔ ｉｓ ｗｉｔｈ ｓｏｃｉａｌ ｅｍｂｅｄｄｅｄｎｅｓｓ ｏｎ ｔｈｅ ｃｈｏｉｃｅ ｏｆ Ｃｅｒｔｉｉｆｅｄ Ｐｕｂｌｉｃ Ａｃｃｏｕｎｔａｎｔｓ Ｆｉｍｒｓ，ＳＯ ｂｕｓｉｎｅｓｓｅｓ ａｎｄ ｌｉｎｋ ｅｎ—

ｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｏｆｔｅｎ ｓｅｌｅｃｔ ｔｈｅ ｓａｍｅ ＣＰＡ’Ｓ ｆｉｍｒ．Ｉｎ ａｃｃｏｒｄａｎｃｅ ｗｉｔｈ ｓｏｃｉａｌ ｅｍｂｅｄｄｅｄｎｅｓｓ ｔｈｅｏｒｙ，ＣＰＡ’Ｓ Ｆｉｍｒｓ ｃａｎ ｔａｋｅ ｆｕｌｌ ａｄｖａｎｔａｇｅ

ｏｆ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｎｄ ｓｏｃｉａｌ ｉｍｐａｃｔ ｔｈａｔ ｃｕｓｔｏｍｅｒ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ ａｆｆｅｃｔｉｎｇ ｏｎ ｌｉｎｋ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ，ａｎｄ ｍａｋｅ ｇｏｏｄ ｕｓｅ ｏｆ ｃｏｒｐｏｒａｔｅ ｄｅｃｉｓｉｏｎ—

ｍａｋｅｒｓ ｓｏｃｉａｌ ｒｅｌａｔｉｏｎｓ ｎｅｔｗｏｒｋ，Ｔａｋｅ ｓｔａｋｅｈｏｌｄｅｒｓ ｐｕｌｌ—ｏｒｉｅｎｔｅｄ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ ｔｏ ｅｘｐａｎｄ ｔｈｅ ｆｉｍｒ’Ｓ ｓｉｚｅ ａｎｄ ｆｏｓｔｅｒ ＳＵＳ—

ｔａｉｎａｂｌｅ ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ ａｄｖａｎｔａｇｅ．

Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ｅｍｂｅｄｄｅｄｎｅｓｓ；ＣＰＡ’Ｓ Ｆｉｍｒｓ；ｓｔａｋｅｈｏｌｄｅｒｓ；ｐｕｌｌ—ｏｒｉｅｎｔｅｄ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ

一

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