房地產(chǎn)行業(yè)稅收籌劃案例分析

房地產(chǎn)行業(yè)稅收籌劃案例分析

目前房地產(chǎn)行業(yè)被炒的沸沸揚(yáng)揚(yáng)，稅收籌劃這個(gè)應(yīng)運(yùn)而生的新生事物也因此而越來(lái)越受到這

個(gè)行業(yè)的重視。稅收籌劃其實(shí)是一門邊緣學(xué)科，涉及財(cái)務(wù)管理理論、現(xiàn)行稅收法規(guī)以及納稅

籌劃的基本理論，因此這要求稅收籌劃人具備相關(guān)的專業(yè)知識(shí)。

稅收籌劃方案要和籌劃對(duì)象實(shí)際情況相一致，不能將一個(gè)籌劃方案放在它不適合的環(huán)境中，

否則會(huì)造成納稅籌劃的失敗。如果稅收籌劃方案和它的環(huán)境相一致，就會(huì)達(dá)到納稅籌劃的效

果。近日一位朋友給我一個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的案例，讓我?guī)兔Ψ治鲆幌拢?/span>在這里我說(shuō)說(shuō)我的思路。

某房地產(chǎn)公司于2000年以500萬(wàn)元的價(jià)格取得一塊土地，但一直未對(duì)土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)。2006

年8月，該土地的公允價(jià)值已經(jīng)增值到2000萬(wàn)元。因此公司決定于2006年11月開(kāi)始在該

土地上開(kāi)發(fā)商品房（普通住房）。經(jīng)測(cè)算，預(yù)計(jì)商品房銷售收入約為5500萬(wàn)元，土地增值稅

扣除項(xiàng)目金額約為3000萬(wàn)元（500萬(wàn)元的地價(jià)和2500萬(wàn)元的其它扣除項(xiàng)目），可在企業(yè)所

得稅前扣除的成本稅費(fèi)約為3350萬(wàn)元（500萬(wàn)元的地價(jià)和2500萬(wàn)元的增值稅扣項(xiàng)和350萬(wàn)

元的期間費(fèi)用列支項(xiàng)目，不含土地增值稅）。當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?/span>3%。

公司應(yīng)繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅測(cè)算如下：

增值額：5500－3000＝2500萬(wàn)元；

增值率：2500÷3000×100%＝83%；

應(yīng)繳納土地增值稅：2500×40%－3000×5%＝850萬(wàn)元；

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：（5500－3350－850）×33%＝429萬(wàn)元。

公司應(yīng)納稅合計(jì)為850＋429＝1279萬(wàn)元

籌劃方案一：

在開(kāi)發(fā)土地之前，公司可將該土地作價(jià)2000萬(wàn)元投資成立甲公司（非房地產(chǎn)企業(yè)），然后

再由公司吸收合并甲公司，最后再開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷售。

投資環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷售環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)測(cè)算如下：

1.投資環(huán)節(jié)

1）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）

規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，

不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，公司以土地投資成立甲公司不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。

2）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118

號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解

為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確

認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以，公司以土地對(duì)外投資應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅為：（2000－500）

×33%＝495萬(wàn)元。

3）《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）

規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行

投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)

投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，公司以土地對(duì)外投資免

征土地增值稅。

4）甲公司接受土地投資應(yīng)繳納契稅為：2000×3%＝60萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)

定，甲公司應(yīng)當(dāng)按照土地的公允價(jià)值和契稅確認(rèn)其入賬價(jià)值為：2000＋60＝2060萬(wàn)元。2.

合并環(huán)節(jié)

1）公司吸收合并甲公司時(shí)，因?yàn)榧坠举Y產(chǎn)未發(fā)生增值，所以無(wú)論采取應(yīng)稅合并還是免

稅合并，均不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。公司吸收合并甲公司后，該土地的入賬價(jià)值仍為2060

萬(wàn)元。

2）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕184

號(hào)）規(guī)定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法

律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋

權(quán)屬，免征契稅。另外，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期

限的通知》（財(cái)稅〔2006〕41號(hào)）補(bǔ)充規(guī)定：財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件執(zhí)行時(shí)間已于2005

年底到期。為繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，

繼續(xù)按照財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日~2008年

12月31日。因此，公司吸收合并甲公司可免征契稅。

3.商品房銷售環(huán)節(jié)

1）土地增值稅方面：

①計(jì)稅成本確定。

按照《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第六條：“計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目一)

取得土地使用權(quán)所支付的金額；(二)開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；(三)新建房及配套設(shè)施的成本、

費(fèi)用、或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；(四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；(五)財(cái)政部規(guī)定的其

他扣除項(xiàng)目。”

根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187

號(hào)）第四條第一款：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)

目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，

扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提

供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

故扣除項(xiàng)目金額只能按照土地增值稅暫行條例的具體規(guī)定確定，不能按照會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值

2060萬(wàn)元確定，也不能按照企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本2060萬(wàn)元確定。

土地增值稅的計(jì)稅成本（即扣除項(xiàng)目金額）等于會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值，也不等于企業(yè)所得稅的

計(jì)稅成本。無(wú)論是兼并或投資還是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式，公司為取得土地使用權(quán)所實(shí)際發(fā)生

的支出均只有500萬(wàn)元，支付的地價(jià)款的合法有效憑證只有當(dāng)時(shí)支出這500萬(wàn)元時(shí)取得的相

關(guān)原始憑證。故扣除項(xiàng)目中取得土地使用權(quán)所支付的金額為500萬(wàn)元。

②應(yīng)納土地增值稅的計(jì)算

扣除項(xiàng)目金額：3000＋60×（1＋20%）＝3072（萬(wàn)元）；

增值額：5500－3072＝2428（萬(wàn)元）；

增值率：2428÷3072×100%＝79%；

應(yīng)繳納土地增值稅：2428×40%－3072×5%＝818（萬(wàn)元）；

2)企業(yè)所得稅方面:

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：[5500－（3350-500）－2000－818－60]×33%＝0萬(wàn)元。

籌劃方案稅負(fù)合計(jì)：495＋60＋818＝1373萬(wàn)元

因籌劃方案稅收負(fù)擔(dān)增加1373－1279＝94萬(wàn)元，結(jié)論：該方案不可行。

籌劃方案二：分段實(shí)現(xiàn)土地增值稅法

根據(jù)文中條件：我們可作三步走方案

1、將公司進(jìn)行開(kāi)發(fā)，假設(shè)公司的土地增值稅扣除項(xiàng)目為2000萬(wàn)元（不含土地價(jià)款500

萬(wàn)元），期間費(fèi)用為150萬(wàn)元是時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓給同一控制的甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司。售價(jià)3000萬(wàn)元。

1）土地增值稅：扣除項(xiàng)目金額：2500（萬(wàn)元）；

增值額：3000－2500＝500（萬(wàn)元）；

增值率：500÷2500×100%＝20%；

應(yīng)繳納土地增值稅：500×30%＝150（萬(wàn)元）

2）企業(yè)所得稅：（3000－2500－150）×33%＝116（萬(wàn)元）

3）契稅：3000×3%＝90萬(wàn)元。

稅款合計(jì)：150＋116＋90＝356萬(wàn)元

2、甲房地產(chǎn)公司再增加500萬(wàn)元的土地增值稅扣除項(xiàng)目，期間費(fèi)用為150萬(wàn)元。后再轉(zhuǎn)

讓給乙銷售公司。售價(jià)為5000萬(wàn)元。

1）土地增值稅：扣除項(xiàng)目金額（3000＋90＋500）×（1＋20%）＝4308（萬(wàn)元）；

增值額：5000－4308＝692（萬(wàn)元）；

增值率：692÷4308×100%＝16%；

應(yīng)繳納土地增值稅：0（萬(wàn)元）

2）企業(yè)所得稅（5000－3000－500－150－90）×33%＝416（萬(wàn)元）

3、乙銷售公司發(fā)生期間費(fèi)用為50萬(wàn)元，售價(jià)為5500萬(wàn)元。為減少契稅負(fù)擔(dān),由甲房地產(chǎn)

公司直接過(guò)戶到客戶處。

企業(yè)所得稅為（5500－5000－50）×33%＝149（萬(wàn)元）

總稅負(fù)為356＋416＋149＝921萬(wàn)元

方案二節(jié)稅金額為：1279－921＝358（萬(wàn)元）；

籌劃方案三：變出售為代建，節(jié)稅效果佳，手續(xù)簡(jiǎn)便

如果公司將土地投資于擬購(gòu)地的某保險(xiǎn)公司，修建辦公樓。投資時(shí)應(yīng)納稅為495萬(wàn)元，后

按2000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓股權(quán)免稅。再收取代建手續(xù)費(fèi)金額為650萬(wàn)元。650萬(wàn)元為建房利潤(rùn)。繳

納企業(yè)所得稅為215萬(wàn)元。共繳納企業(yè)所得稅為710萬(wàn)元。

方案三節(jié)稅1279－710＝569（萬(wàn)元）

通過(guò)上面的分析，我們不難看出，第三個(gè)方案是最佳的。

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃

來(lái)源：作者：

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物，并取得收入的單位和個(gè)

人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。它的重點(diǎn)是：根據(jù)土地增值稅的稅率特

點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策，通過(guò)合理合法調(diào)整收入額和扣除項(xiàng)目金額來(lái)減低增值額，從而適用較低

稅率納稅或享受免稅待遇。

一、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)

扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全

部增值額按規(guī)定計(jì)稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，

應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不

能適用這一免稅規(guī)定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又從事其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，

在分開(kāi)核算的情況下，籌劃的關(guān)鍵就是將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率控制在20%以內(nèi)，以獲得

免稅待遇。要降低增值率，關(guān)鍵是降低增值額。

例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)A出售普通標(biāo)準(zhǔn)商品房取得銷售收入6000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額

為4400萬(wàn)元（未包括稅金）。

解答：銷售稅金及附加＝6000×5%×（1＋7%＋3%）＝330萬(wàn)元

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝4400＋330＝4730萬(wàn)元

增值額＝6000－4730＝1270萬(wàn)元

增值率＝1270/4730×100%＝26.8%

適用30%的稅率，因此繳納的土地增值稅為1270×30%＝381萬(wàn)元

通過(guò)上述計(jì)算可以看出，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率為26.8%，超過(guò)20%，需要繳納土地增

值稅。要使普通標(biāo)準(zhǔn)住宅獲得免稅待遇，可將其增值率控制在20%以內(nèi)，籌劃的方法有以

下兩種：

第一，降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格。降低銷售價(jià)格雖然會(huì)使增值率降低，但也會(huì)導(dǎo)致

銷售收入的減少，影響企業(yè)的利潤(rùn)，這種方法是否合理應(yīng)通過(guò)比較減少的收入和少繳納的稅

金做出決定。假定其他條件不變，改變普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，令其為X，則應(yīng)納土地增

值稅為：

銷售稅金及附加＝X1×5%×（1＋7%＋3%）＝0.055X1

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝4400＋0.055X1

增值額＝X1－（4400＋0.055X1）＝X1－0.055X1－4400

增值率＝（X1－0.055X1－4400）/（4400＋0.055 X1）×100%

由等式（X1－0.055X1－4400）/（4400＋0.055 X1）×100%＝20%，解得X1＝5653.1萬(wàn)

元。此時(shí)銷售收入比原來(lái)的6000萬(wàn)元減少了346.9萬(wàn)元，由于免征增值稅少納稅381萬(wàn)元，

與減少的收入相比節(jié)省了34.1萬(wàn)元。

第二，增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額：增加扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，例如可以增

加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用等。假定上例中其他條件不變，只是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣

除項(xiàng)目發(fā)生變化，令其為X2，則應(yīng)納土地增值稅為：

扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝X2＋330

增值額＝6000－（X2＋330）＝5670－X2

增值率＝（5670－X2）/（X2＋330）×100%

由等式（5670－X2）/（X2＋330）×100%＝20%，解得X2＝4670萬(wàn)元。此時(shí)普通標(biāo)準(zhǔn)

住宅就可以免征土地增值稅。

二、利用土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃

第一，利用合作建房節(jié)稅。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定

的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）中規(guī)定“對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成

后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”房地產(chǎn)開(kāi)

發(fā)公司可以充分利用此項(xiàng)政策進(jìn)行稅收籌劃。第二，利用房地產(chǎn)的代建房節(jié)稅。這種情況是

指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對(duì)于

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收

入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開(kāi)發(fā)

之初確定最終用戶，實(shí)行定向開(kāi)發(fā)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，避免開(kāi)發(fā)后銷售繳納土地增值

稅。第三，改售為租、投資聯(lián)營(yíng)節(jié)稅。土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房

產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)完成后，可以出租的形式收回資金。由于沒(méi)有

發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，只需交納出租房產(chǎn)稅。另外，房地產(chǎn)企業(yè)也可以房產(chǎn)投資、聯(lián)營(yíng)，在投資時(shí)

按稅法規(guī)定不用繳納土地增值稅，而且在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)也可以不用補(bǔ)交。

三、利用增加扣除項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)可通過(guò)合理的增加扣除項(xiàng)目金額以降低增值率，使其

適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)

定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出。凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許

據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，

按本條規(guī)定計(jì)算的金額之和的5 %以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅?/span>

出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)扣

除。