審計的變革——21世紀審計發展的趨勢
一、審計環境的變革
審計環境指一定時空狀況下，審計主體對審計客體實施審計時所面臨的各種主客觀因素之和。經濟的發展、社會的進步使審計面臨的宏觀環境發生了巨大的變化。 1.知識經濟的到來全面沖擊著傳統經濟秩序。 21世紀初，知識經濟的浪潮正向我們席卷而來，并以知識、信息流的巨大能量創造著前所未有的資源消耗最低、投入最小而生產率最高的經濟增長方式。知識資源是無限的，運用越多，成本越低，而且會不斷更新，不斷產生新知識，使經濟發展可持續化。新的知識和科學技術在經濟增長中所占的比例不斷提高，不斷的知識創新推動經濟發展。知識經濟使人類的經濟發展從主要依賴自然資源轉向主要依賴智力資源，從主要消耗物資轉向更多地消耗知識，經濟增長以犧牲環境為代價轉向人與自然的協調發展，知識成為可持續發展的關鍵。審計所面對的不再僅僅是傳統經濟中的人、財、物，而更注重去面對無形的知識及知識創新的能力，知識在改造大自然的同時，也使人類的生產生活方式和價值觀念發生劇變，它已經成為關鍵意義上的資源而不再是通常意義上的資源。知識從根本上改變社會的結構，創造了新的社會動力和經濟動力。數碼技術、計算機輔助技術、虛擬仿真技術
、生命科學、管理與金融創新等高新技術越來越成為經濟競爭的關鍵。知識已躋身于審計環境因素之中，成為重要的審計環境因素。 2.信息和通訊技術的發展帶動社會步入信息時代。 現代社會經歷的信息革命是人類歷史上文明發展的嶄新階段。在我們跨入21世紀之際，由現代信息技術特別是網絡技術引發的全球信息化浪潮沖擊著傳統社會生活的每一個角落。信息化、網絡化、數字化已成為時代的主旋律。國際互聯網絡的產生和迅速普及以及信息高速公路的建設成為人類社會進入信息時代的主要標志。國際互聯網絡一經產生，就以迅猛的速度發展，不到5年的時間就有5億人利用它獲取信息，從事自己想從事的事情。互聯網正在越來越多地改變人們的工作和生活方式，改變著經濟發展的軌跡。可以說，互聯網是繼PC后，發生在全球IT領域的第二次產業浪潮，它帶來了IT產業以及全球經濟和社會的重大變革，對經濟的發展有著直接而深遠的影響。如今，互聯網已經滲入社會經濟生活的各個領域。通過互聯網絡，信息的傳播、處理和反饋的速度越來越快，這就加劇了經濟競爭的激烈程度，擁有信息資源的優勢將逐步轉化為經濟競爭中的優勢。信息已成為經濟競爭中最具價值和最重要的資源之一。國際互聯網絡實際上就是一個龐大的信息網絡，通過該信息網絡，世界成了一個地球村，經濟活動中所受到的時空限制大大減小。作為主要以會計信息為處理對象的審計應該充分利用信息網絡帶來的便捷。信息網絡已成
為不可忽視的審計環境。 3.世界經濟一體化將帶給審計更加廣闊的空間。 烏拉圭回合后，關稅壁壘的減少和世界貿易組織的創立促使國際貿易和國際投資迅猛增長，而“數字革命”帶來的電子技術和信息技術的進步加快了資本市場的國際化進程。21世紀我國即將加入世界貿易組織，世界經濟一體化將向前邁出重要一步。在信息以光速傳播的知識經濟時代，隨著網絡邊界的無限延伸，數字經濟必然是全球化的經濟。經濟的發展將使生產經營活動全球化、經濟市場化、世界貿易體制多邊化、各國金融融合化、投資活動國際化、網絡經濟迅猛發展，閉關鎖國經濟已不復存在。通過海外直接投資，對外貿易、國際證券市場，世界各國經濟連為一體。近幾年來，國際資本市場得到了巨大發展，國際資本流動的規模和速度也都大大增加了。在倫敦證券交易所的股票市值中，有70%的為非英國公司，在德國證券交易所的上市公司中，有80%來自60多個國家，在美國證券交易委員會登記的13000家公司中，有1000多家為外國公司。近年，我國一些效益較好的企業也紛紛到海外上市。這些都加速了經濟國際化的進程。審計作為經濟發展的產物必將融入到世界經濟的大環境中去。 不僅審計面臨的宏觀環境發生了變化，審計所處的微觀環境也在日益變化著。20世紀90年代以來，基于因特網的電子商務的發展為經濟活動創造了一種新的交易方式。大量經濟業務可以通過計算機網絡處理，這使得經濟貿易的無紙化得以實現。無紙貿
易給會計系統帶來了一場全方位、根本性的變革，會計信息化成為歷史的必然。會計信息化使得會計信息系統與其他管理信息系統、企業與企業之間的聯系十分緊密，模糊了系統、部門和公司間的界限，審計面臨的不再是一個個單獨的會計信息孤島，而在很大程度上置身于一個龐大復雜的會計信息網絡環境中。隨著信息技術的發展，出現了所謂的“媒體空間”和“網上實體”，如網上公司、網上銀行、遠距離多主體的網上合作體等。這些“網上實體”不同于傳統意義上的企業組織，其壽命與空間隨時間而變化。經濟發展使企業間不斷進行分化、重組、兼并，跨地區、跨行業、強弱聯合、強強聯合，成立企業集團乃至跨國企業集團公司，企業之間呈不斷整合之勢。21世紀的企業面臨的競爭將進一步加劇，企業需不斷地進行制度創新、技術創新、市場創新、產品創新、管理創新，以提高自身的經濟效益，同時，為了經濟的可持續發展，社會將賦予企業更多的責任，企業必須以全人類的長遠利益作為自己的最終目標，企業的內部經濟和外部經濟的矛盾將更加突出。
二、審計觀念的變革
審計環境發生的巨大變化對審計提出新的挑戰。傳統審計觀念是舊時代的產物，是從舊的審計環境中衍生而來的。面對知識經濟、信息網絡、世界經濟一體化；面對會計信息化、
網上實體、跨國界企業集團以及企業提高經濟效益和履行社會責任的雙重目標，傳統審計無法作出適當的應對，審計觀念亟需作出革新。 1.從重有形資產審計到重無形資產審計。 知識經濟的出現預示著社會經濟領域將發生一場知識革命。受傳統經濟理論的影響，長期以來，知識、信息和人力資源被排除在生產要素之外。隨著知識革命的興起，知識、信息、人力資源逐漸超越了傳統意義上的資本和勞動力兩大生產要素，成為經濟發展的第一要素。傳統會計核算主要把重點放在存貨、廠房、機器設備等實物資產上，極少關心知識、信息、人力資源等無形資產。知識經濟時代，未來企業現金流量和市場價值的動力正是這些傳統會計上不露面的因素。以微軟公司為例，據美國《商業周刊》1997年最新資料，微軟公司市場價值為1485.9億美元，但其資產負債表顯示的資產總額為143.87億美元，兩者相差如此之大，主要是因為微軟公司擁有大量的知識、信息與人力資源等無形資產，這才是微軟公司最大的財富。在知識經濟條件下，知識成為發展經濟的首要資本，使得知識資本在高投入的刺激下不斷擴張，這必然導致企業資產結構的改變。企業資產中，以知識、信息及人力資源為主的無形資產所占的比重大大增加，特別是高新技術企業中。據統計數字表明，1995年在美國很多企業無形資產的比例已高達50-60%。無形資產在總資產中所占的比重以及所起的重要作用使得無形資產越來越受到信息使用者的關注，逐漸
成為會計核算的重點。由此勢必拉動審計的重點由物資經濟下重視存貨等有形資產的審計向知識經濟下重視知識、信息、人力資源等無形資產的審計轉變。 2.從財務審計到財務審計與管理審計并重。 經濟的發展促進競爭的加劇，21世紀企業的競爭不僅是財務的競爭，更重要的是管理的競爭，誰擁有了管理上的主動，誰將逐漸贏得競爭中的優勢。競爭的加劇迫使企業尋求一切可利用的資源來加強自身的管理水平。審計團體不僅擁有會計、審計、稅務、企業管理等方方面面的專家，而且也因為提供審計或其他會計服務的緣故，而對客戶的內部控制及管理系統有了深刻的認識和了解。因此，它們最有資格對企業的管理活動進行審查并提出改進意見。同時，為了減少決策失誤所帶來的風險，信息使用者對信息的需求量不斷擴大，傳統的財務信息已遠遠不能滿足要求了。長期以來，審計職業界致力于產出一種標準的以符合性為導向的審計產品，而對財務報表以外的信息不發表審計意見，社會公眾不得不從審計職業之外獲取這些信息，這些信息在某種程序上比已審財務報表更加重要。滿足這種需求的方法就是推行管理審計，即對企業管理活動信息進行全面的評價。此外，由于傳統審計業務風險的急劇增加，審計職業界為了生存和發展，在做好財務報表審計的同時，積極從事管理咨詢活動，并取得了巨大成功。六大國際會計公司都已對管理咨詢業有了不同程度的介入，某些國家審計職業界甚至制定了管理鑒證準則。這說
明審計職業界已初步具備審計企業管理活動信息的能力。隨著企業會計信息系統與管理信息系統的集成，除了對財務報表審計以外，審計參與到企業預測、決策、控制等管理活動中去已成為審計發展的重要趨勢。 3.從企業內部效益的審計到審計到企業內部效益與外部效益并重的審計。 人類社會的發展，歸根到底是人類所處的自然環境和社會環境對立統一，協調共進的動態過程。在工業經濟時代，由于物質資源的稀缺性和使用上的實際排他性等原因，使得企業的內部效益與外部效益之間總是呈現出一種此消彼長的關系。在知識經濟時代，知識資源與物資資源之間的一種明顯區別就是知識具有共享性和可轉移性，它使企業和社會的聯系更加廣泛而深入，企業對知識的要求和應用將更加取決于社會對知識形成和發展所作出的貢獻。這為企業內部效益與外部效益的統一提供了可能性。同時，社會的進步對經濟的發展提出了更高的要求。為了實現經濟的可持續發展，企業的經營活動應受到社會的制約，必須以不危害社會利益并促進社會利益的實現為前提，企業承擔著越來越多的社會責任：維護社會公眾利益、保護生態平衡，防止公害污染，支持發展社區文化教育和福利事業等。社會已經越來越重視企業內部效益與外部效益的有機統一，審計作為經濟發展的“助推器”，應適應社會的要求，對企業整體效益進行監督檢查。 4.樹立對“網上實體”的審計觀念 所謂“網上實體”，指的是一種基于網絡的臨時性結盟組織，它借助于計
算機網絡根據工作任務和市場變化的需要，可以迅速地進行分合、重組，其主體可能時而膨脹，時而縮小，甚至解散。世界互聯網絡和實體內部網絡的發展，導致了“網上實體”如網上企業、網際企業、虛擬公司等的迅速發展。它不同于傳統意義上的企業組織，沒有有形的辦公場所、固定資產、雇員等，它存在于虛的“媒體空間”中，會計中的“主體”概念對“網上實體”已經失去了意義。這些“網上實體”貌似無形，但是他們確實存在，而且運作自如。如全球最大的網上書店Amazon就是無形的，它的總市值超過了312億美元。會計、財務面對這些“網上實體”的出現，不斷嘗試更新自己的理論以適應未來實踐的需要。在對這些“網上實體”進行核算加以反映之時，不能忘記對其進行審計監督，否則，反映出來的信息的可靠性無從確證。因此，必須樹立對“網上實體”的審計觀念。 5.樹立審計國際化的觀念 隨著世界經濟一體化進程的加速，國際貿易迅速發展，跨國企業紛紛涌現，企業經濟活動在很大程度上越出了國界，國際資本市場逐步形成。各國在經濟上相互依存相互促進的關系日益明顯。由于各國經濟發展所處的環境不同，世界各國所制定的會計準則和審計準則有較大差異，它們不僅影響跨國公司的進展，減緩投資資本的國際流動，而且阻礙經濟發展和資源在國際間的有效配置。經濟關系的國際化，使審計逐步走出國界。為了使審計報告和被鑒證的會計報表能取得各有關國家社會公眾的信任，客觀上要求協調審計標準與
實務，消除各國審計準則和實務中的分歧。由于調控企業報表及地區間協調成本高，進展慢，且存在適用范圍內的局限性，推動制定和實施國際審計準則已為越來越多的人所接受。除了審計準則的國際化外，審計市場也應逐步國際化，各國的審計市場互相開放。一方面，允許國外會計公司進入國內市場，另一方面，各國國內審計師事務所也應積極走出國門，進軍國際審計市場，使會計這一通用的“國際經濟語言”在世界范圍內的流通成為可能。
三、審計目標與對象的變革
（一）審計目標的變革 審計目標是在一定的歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的結果。審計目標不是一成不變的，它受到社會需求的影響，并隨著社會需求的變化而變化。影響審計目標確定的要素主要有兩個：一是社會的需求，二是審計自身的能力。前者對審計目標的確定起著根本的導向作用，后者對審計目標的確定起著決定的平衡作用。隨著社會的發展，當社會對審計的需求超過審計自身的能力時，就必須對審計目標進行調整或提高審計能力。從審計發展的歷史來看，社會需求與審計能力之間總是存在著差距，審計目標隨著社會需求的增加和審計自身能力的提高而不斷演進。在詳細審計階段，審計
的主要目標是查錯防弊，在資產負債表審計階段，審計的目標是對資產負債表的真實性進行審計，在會計報表審計階段，審計的目標是對經營管理活動結果報告的真實性進行審計。隨著社會進入知識經濟、信息網絡時代，社會各界不僅對審計提出了更高的要求，同時也給予審計發展自身能力的契機。 1.社會對審計要求的提高。在工業經濟時代，企業會計以財務報告為內容、資產報告為核心、財務報表為主要表現形式，對企業的資產使用、已獲收益、資金營運等財務信息進行確認，表述和披露。這種報告模式基本能適應當時經濟發展的要求，對財務報表的審計也基本上能滿足對企業經營管理活動進行監督的要求。在知識經濟時代，信息使用者對信息的需求無論從質量上還是從數量上都大大提高了，他們已不滿足對企業過去財務信息的了解，還要求了解企業未來的、非財務方面的信息。由于知識、信息、人力資源等無形資產所起的作用越來越大，信息使用者會更關心知識、信息、人力資源等無形資產的價值、先進程度、對企業發展的重要程度；由于企業競爭和經營風險的加入，信息使用者需要對企業的管理活動做出評價，以便更好地進行決策；由于對企業整體效益的關注，信息使用者要求了解企業履行社會責任方面的信息；由于市場環境的加速變化，信息使用者要求快速準確地得到可靠信息。一方面信息使用者對信息的質和量的要求大大提高了，另一方面，他們憑自身的力量無法完成對信息質量的審查，因而
不得不尋求審計的幫助，由此對審計提出了更高的要求。 2.社會給予審計發展自身能力的契機。計算機的出現大大提高了人們對信息的處理能力。20世紀80年代，新技術革命的浪潮遍及全球，微電子技術的進步，使得微型計算機大量涌現，并得到廣泛的運用，借助計算機系統，信息處理速度和準確性都得到了很大提高。90年代，信息革命成為新技術革命的主要標志和核心內容，人類社會進入信息時代，計算機技術和網絡技術的廣泛應用，給信息的處理開辟了新的領域，信息的生成、加工、儲存、提煉、傳輸、報告以及解釋在計算機網絡中都得到了極大的提高。利用計算機網絡，審計所能處理問題的手段更加多樣化、迅速化，同時審計所能觸及的空間也更加廣闊，從根本上為審計能力的提高奠定了技術基礎。 這一切使得審計不僅有必要而且有可能革新審計目標。為適應社會需求的變化，審計不僅要進行可靠性驗證，還要提供決策相關信息；不僅審查企業內部經營管理活動，而且審查企業履行社會責任的情況；不僅要揭露會計資料的錯弊，而且要指出其根源與后果，并找出對策。審計目標逐漸向多元化發展。 （二）審計對象的變革 審計對象是一個歷史范疇，隨著社會經濟的發展和審計目標的不斷提高，審計對象也在發生變化。最初審計以被審計單位的財政收支或財務收支作為審計對象，20世紀下半葉以后，為適應現代社會經濟的進一步發展，審計對象迅速發展變化，超出了財政財務收支活動的范圍，擴展到與
經濟效益有關的經營活動和管理活動的各個領域：由帳項基礎審計擴展到制度基礎審計，由手工數據處理系統審計發展為計算機信息系統審計。知識經濟革命與信息時代的到來，使得社會經濟加速向前發展，審計目標走向多元化，審計對象隨之發生變化。 一般說來，審計對象指的是審計所要檢查的客體。抽象地說，該客體可以概括為被審單位的經濟活動；具體地說，該客體既指“被審計的單位”，又指“被審計的內容”。 1.被審計單位的變革。隨著“網上實體”的出現，審計將面對一個完全不同于以往審計實體的“虛”的主體。“網上實體”不是存在于“實”的“物理空間”中，而是存在于計算機網絡這個“虛”的“媒體空間”中，雖然它不符合傳統的會計主體假設，但它同樣可以從事各種經濟活動，正確地進行會計資料的日常記錄、匯總、結算與報告，因此，必須對其財務報告進行審計監督。“網上實體”的存在，使得審計對象不再象工業時代那樣清晰，審計對象具有模糊性。 2.審計內容的變革。傳統審計主要是對審計單位的財務收支或財政收支活動進行審計。隨著經濟的發展，僅對這些內容進行審計已不能滿足信息使用者的需要，審計對象的內容大大擴展了。知識、信息、人力資源等無形資產在企業資產結構中比重的提高及其對經濟發展所起的決定性作用使得無形資產審計逐漸成為審計的主要內容之一。近年來，衍生金融工具種類和數量迅速發展，促進了世界經濟的發展與金融市場的繁榮。由于衍生金融工具可以以小博大，衍生
金融工具就象是一把雙刃劍，高風險與高收益并存，因此必須加強對衍生金融工具的審計監督，及早防范金融工具交易背后潛在的巨大風險。為了在激烈的競爭中取得優勢地位，有必要對企業的管理活動進行審計監督，以提高企業的管理素質和管理水平。隨著經濟的發展，社會對企業履行社會責任的情況越來越關注，以維護人類的生存環境，求得人類的長遠發展。對社會責任履行情況的審計也將逐步成為審計的一大內容。
