財務成本管理論文:簡析德國成本管理特點

財務成本管理論文：簡析德國成本管理特點

摘 要:近些年來,美國管理會計師協會(IMA)對于德國成本管理系統(German

Cost Man-agement System,以下簡稱GCMS)表現出異乎尋常的熱情,他們通過資

助有關專家去德國考察、在會計年會上作專題報告等形式向企業管理人員、會計

專業人士介紹與推廣德國成本管理方法。一些會計學者(例如D.E. Keys、Kip. R.

Krumwiede、Carl S. Smith )認為,德國成本管理方法幫助了德國企業走向成功,甚

至對于戰后德國經濟的騰飛也做出巨大的貢獻,因而借鑒德國經驗有助于美國企

業內部管理能力的提升。

關鍵詞:成本;管理;會計;特點

基于對德國成本管理特點的研究,本文擬從以下幾個部分結合某銷售公司案例

進行分析,希望較簡單的事例詮釋對于德國成本管理總體的認識。該公司主營業

務為某品牌家用空氣清新器,賣出價480元/臺,進貨價158元/臺。該銷售公司主要

由銷售部、維修部、倉儲部、送貨部組成。銷售部下設4個銷售組,其中兩個組

從事社區銷售,另外兩組從事超市銷售。通過此案列對GCMS進行簡要地介紹。

一、德國成本管理內容的廣泛性

德國成本管理的內容比較廣泛,根據企業戰略計劃、戰術實際執行的需要可以

劃分為戰略性成本、企業銷售成本、研發成本、資本化的成本、生產成本。在此

基礎上,企業可以制定具體的成本管理方案,該方案覆蓋了企業發展戰略、策略實

施等方面,管理者可以掌握大量的與之決策相關的經營管理信息,這些信息包括關

于企業長短期發展戰略的縱向信息以及同時期不同方面的橫向管理信息。這種劃

分的標準較之于我們通常的成本概念要寬泛的多。Keys通過對美國部分企業的

調查發現,他們的成本核算系統并不同時具備核算企業戰略成本、策略執行成本

的功能,即使有也不能使以上兩種成本的計算數據“兼容”。

正是由于其成本內容具有廣泛性,GCMS關于產品成本的概念較為寬泛,主要體

現在以下兩個方面:一是根據費用發生的成本中心將其劃分為初級成本(primary

cost)和次級成本(condary cost)。初級成本是來自所核算的成本中心的成本費用,

而次級成本核算來自其他的成本中心的成本費用。以該銷售公司為例,其銷售部

下屬的一個銷售組:該銷售組有固定人員5人,負責產品銷售及其他日常事務,工資

由固定工資加比例工資(銷售收入5%)構成。本月銷售空氣清新器280臺。二是

將期間費用(銷售費用、研發費用)納入成本核算范圍。GCMS認為,如果不將銷售

費用、研發費用攤入成本,企業利潤的波動性較大,并且產品的真正成本被低估,

因而將銷售費用、研發費用攤入產品成本有助于其矯正成本,以此來保證企業在

成本信息、銷售利潤信息較為穩定的情況下做出決策。

二、成本核算實施的合理性

德國成本會計主要核算方法被稱為“彈性標準成本法(flexible standard costing)”,

楊繼良教授在《彈性邊際成本法的強盛生命力-德國成本會計概述》一文中對德

美兩國成本會計作了部分比較,他認為,美國的標準成本法應用于制造業時,通常

包括直接材料和人工成本,以及分配計入制造間接費用(manufacturing overhead),

具體包括工廠設施、與生產有關的管理費用、和機器設備的折舊。并且,大部分

企業在分配間接費用時,其目的是把所有的(制造)成本都包括在內。而在這個問題

上,德國成本會計與邊際成本計算(marginal costing),即直接成本計算法比較接近

①,但在處理制造費用和輔助部門的成本時,具有ABC的特點。

(一)成本中心劃分的準確性

一般來講,成本資料積聚的“成本結集點”,就是成本中心。楊繼良教授認為,

成本中心和成本結集點之間不能劃上等號。例如把一個車間作為一個成本中心,

對這個車間進行成本考核,這個成本中心同時是一個成本結集點。但對這個車間

的費用單獨記賬,所以車間的這項費用也是一個成本結集點,但不是一個成本中

心。通常看來,成本是成本中心(或成本核算單位)進行生產而引起的支出,但德國

關于成本中心的劃分更為細化。D. E. Keys認為,德國成本中心的劃分有五個原

則:1.“成本結構的同質性”(homogeneous cost structure);2.“成本中心只能由一個

人負責”;3.“地域上的非分散性”(not be geo-graphically disperd);4.“成本動因

只能有一道工藝”;5.“數據的記錄和計劃的可獲得性”。GCMS設置成本中心的

做法,其細分的程度比ABC下設置作業成本中心高,其目的在于注重責任的履行。

在本案例中,每一個具體的銷售組就是一個成本中心,原因如下:一是由于社區銷

售組的流動性使超市銷售和社區銷售的場地費有不同的計量基礎,這使得社區銷

售、超市銷售有著不同的成本習性;二是即使同樣是社區銷售或超市銷售,由于各

責任區地理位置的分散性使得他們不能從總體上成為成本中心,因而需要將銷售

部按不同的責任區域劃分為不同的銷售成本中心。劃分成本中心的意義在于更能

體現責任會計的原則,企業可根據不同成本中心的特點,確定相應的業績評價標

準。

(二)成本計算的準確性

首先,GCMS認為作為資源成本動因的固定資源成本(fixed resource costs),與總

成本有著較為穩定的線性關系,在計算成本時,通常以固定資產可取得的最大生產

能力②(maximum achievable capaci-ty)作為計量基礎,并且“隔離”實際生產產生

的閑置成本,使其不參與到成本的核算中,這樣更能真實核算每個產品所消耗的成

本,避免了由于閑置生產能力產生的費用攤入成本引起的高估成本和過高定價。

案例中,作為固定資產的送貨車,由于送貨車型號、使用能力的不同,故在計算其折

耗成本時按其使用工時作為成本動因。

其次,為了消除折舊方法帶來的成本誤差,GC-MS很重視重置成本的作用。他們

認為直線法等資產折舊方法沒有講實際發生的資產折耗算入了成本,甚至扭曲了

產品成本,而重置成本卻能很好的表現出現實資產的價值繼而推算出資產折耗。

最后,“德國是成本拉動分攤的典型”。這一點較之于美國的ABC成本推動分

攤有很大不同。由于資源消耗的因果關系,基本生產部門成本中心決定了輔助生

產部門成本中心提供資源的數量,輔助生產部門成本中心根據基本生產部門的需

求量確定向其分攤的變動成本、固定成本。并且,在將輔助生產部門成本中心的

成本轉入基本生產部門成本中心時仍然維持把固定成本與比例成本分開的原則。

這與ABC有所不同,ABC是成本推動分攤的典型,即不考慮輔助生產部門的成本

傳遞到基本成本中心的成本是否真正發生效用,并且輔助生產部門成本在結轉時

不再劃分為固定成本和比例成本。顯然,美國的做法并不能真實的考核到輔助生

產部門的工作業績,并且會虛高產品成本。案例中,銷售公司下設的售后服務部門

發生的成本就是被各銷售部門所“拉動的”。他們所發生的成本應該由銷售部門

售貨后實際所發生的退貨或是貨物維修數量來決定。

(三)盈利計算的多重性

正如上文所談到的那樣,GCMS充分考慮到不同管理層對于成本信息的不同需

要,因而成本與利潤的計算表現出多重性。完全成本法下得到的利潤數據可以作

為長期決策的參考,而邊際成本數據則作為短期決策(比如短期定價和市場滲透戰

略評估)的工具。通常來講,這種多層計算方案由公司根據自身需要設計實施。以

下是一種常用的計算方案:第一層貢獻毛利可以使管理人員能夠了解每種產品或

服務的邊際成本,第二層貢獻毛利能夠計算出產品與消耗的設備

三、管理特點

(一)通過ERP實現成本會計與財務會計的融合

德國成本管理系統較好地將成本會計與財務會計融合在一起,主要表現在兩個

方面:一是成本會計模塊與財務會計模塊在高效能的企業資源管理系統的幫助下

緊密地結合起來,一個單一的數據點以及一項交易就可以同時更新兩個模塊,保證

成本會計和財務會計兩者信息的一致性;二是基于企業投資者對于產品成本信息

的不同需求可以提供外部報告,但是注意避免與財務會計發生“沖突”。例如,在提

供盈利能力報告時,通常將銷售費用與管理費用計入產品成本之中,但是為了能夠

與財務會計對有關費用的界定一致,銷售費用與管理費用需要被注明其與存貨的

估算不相關。這樣既符合了財務會計的要求,又將產品成本體現在多重利潤管理

之中。

(二)強調責任觀點

如前所述,GCMS劃分成本中心標準以及'拉動式'結轉輔助生產部門成本都表現

了這一經營思想。正如楊繼良教授對于GCMS的評價,該成本核算系統將責任制

貫徹到企業的最基層,而美國ABC則重點在于糾正產品成本受扭曲的問題。四、

啟示通過對GCMS的上述特點的概括,我們可以得出以下啟示:

(一)成本管理重心從事后反饋向事前預測、事中控制轉變

將產品的開發、生產、銷售以及相關管理內容納入成本管理范圍,使企業挖掘

降低成本潛力向預防性發展,避免因將成本核算局限于生產領域導致企業為未來

增效而支出某些短期看來高昂但有必要的費用的積極性降低。與此同時,為了保

證成本管理信息的實施更新以及成本計算的準確性,有條件企業應該使用高效的

企業資源管理系統,以此實現成本管理模塊與企業固定資產管理、物料管理、生

產管理、銷售/分銷管理等其他管理模塊的電子數據交換(EDI)。

(二)學界應加大對企業成本會計方法的研究

之所以德國成本管理法方法不斷成熟,一個重要原因就在于德國成本會計學界

能夠根據環境變化設計新的成本核算方法。而目前,我國對成本管理的研究較為

滯后。主要表現在以下幾點,一是內容滯后,長期以來,我國對于成本管理的理解停

留于傳統的量本利分析、預測、決策、預算、標準成本控制、責任會計等領域;

二是理論與實務脫離,由于研究內容的滯后性,實務界難有響應,這又反過來影響

了學術界研究成本會計的積極性,這種惡性循環極大地阻礙了我國成本會計的發

展。面對紛繁復雜的競爭環境,企業對于成本管理的要求不斷提高,因此,加強對企

業成本管理的研究已勢在必行,并且這種研究必須建立在與實務界相互溝通之上,

突出方法的實用性、可行性。

參考文獻:

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