稅法Ⅱ第三章國(guó)際稅收

2024年3月25日發(fā)(作者：市場(chǎng)推廣崗位職責(zé))

第三章 國(guó)際稅收

第一節(jié) 概述

第二節(jié) 國(guó)際稅收抵免制度

第三節(jié) 國(guó)際稅收協(xié)定

第四節(jié) 國(guó)際避稅與反避稅

第五節(jié) 國(guó)際稅收合作

【知識(shí)點(diǎn)】國(guó)際稅收概述

一、概念

國(guó)際稅收是指對(duì)在兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家之間開(kāi)展跨境交易行為征稅的一系列稅收法律規(guī)范的總

稱。

【提示1】國(guó)家間對(duì)商品服務(wù)、所得、財(cái)產(chǎn)課稅的制度差異是國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)。

【提示2】國(guó)際稅收的實(shí)質(zhì)是國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系和稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。

【提示3】跨境交易從資本或資源的輸入、輸出角度，可分為“出境交易”和“入境交易”。

“出境交易”是資本或資源從本國(guó)輸出到外國(guó)的交易，“出境交易”主要涉及對(duì)居民納稅人的境外

所得進(jìn)行征稅的問(wèn)題。“入境交易”是資本或資源從某一外國(guó)輸入到本國(guó)的交易。“入境交易”主

要涉及對(duì)非居民納稅人的境內(nèi)所得進(jìn)行征稅的問(wèn)題。

【提示4】避免國(guó)際重復(fù)征稅和防范國(guó)際避稅，可以由一國(guó)通過(guò)國(guó)內(nèi)立法單方面采取措施進(jìn)行，

但通過(guò)國(guó)家間簽訂稅收協(xié)定，以雙邊或多邊方式采取措施可提高國(guó)際稅收治理的效率。

【典型例題】（2017年考題）國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是（ ）。

A.跨境貿(mào)易和投資等活動(dòng)的出現(xiàn)

B.不同國(guó)家之間稅收合作的需要

C.兩個(gè)和兩個(gè)以上國(guó)家都對(duì)跨境交易征稅的結(jié)果

D.國(guó)家間對(duì)商品服務(wù)、所得和財(cái)產(chǎn)課稅的制度差異

『正確答案』D

『答案解析』國(guó)家間對(duì)商品服務(wù)、所得、財(cái)產(chǎn)課稅的制度差異是國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)。

二、國(guó)際稅收原則和國(guó)際稅法原則

（一）國(guó)際稅收原則：（解決按什么標(biāo)準(zhǔn)征稅，國(guó)家間如何分配征稅權(quán)）

1.單一課稅原則：跨境交易產(chǎn)生的收入只應(yīng)該被課征一道稅和至少應(yīng)該被課征一道稅。

2.受益原則：納稅人以從政府公共支出中獲得的利益大小為稅收負(fù)擔(dān)分配的標(biāo)準(zhǔn)。

【提示1】國(guó)際稅收規(guī)則將跨境交易中的積極所得（主要通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入）的征

稅權(quán)主要給予來(lái)源國(guó)，將消極所得（主要通過(guò)投資活動(dòng)取得的收入）的征稅權(quán)主要給予居住國(guó)。

【提示2】跨境交易中，個(gè)人主要獲得的是投資所得，企業(yè)主要獲得的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。按照

受益原則，居住國(guó)更關(guān)心對(duì)個(gè)人的征稅權(quán)，將對(duì)個(gè)人的征稅權(quán)分配給居住國(guó)比較合理，應(yīng)將對(duì)企業(yè)

的征稅權(quán)分配給來(lái)源國(guó)。

【提示3】按照單一原則和受益原則，所有跨境交易的所得，至少應(yīng)按照來(lái)源國(guó)的稅率征稅，

且不應(yīng)超過(guò)居住國(guó)的稅率。

【提示4】單一課稅原則和受益原則是國(guó)際稅收問(wèn)題談判的出發(fā)點(diǎn)，是來(lái)源國(guó)和居民國(guó)稅收管

轄權(quán)分配的國(guó)際慣例。

3.國(guó)際稅收中性原則：國(guó)際稅收規(guī)則不應(yīng)對(duì)涉外納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組

織形式等產(chǎn)生影響。

【提示1】從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性：資本輸入中性要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)

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投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。

【提示2】從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性：資本輸出中性要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙

資本的輸出，使國(guó)內(nèi)投資者和海外投資者的相同稅前所得適用相同的稅率。

（二）國(guó)際稅法原則（處理國(guó)際稅收問(wèn)題的基本信念和習(xí)慣）

1.優(yōu)先征稅原則：國(guó)際稅收關(guān)系中，確定將某項(xiàng)課稅客體劃歸來(lái)源國(guó)，由來(lái)源國(guó)優(yōu)先行使征稅

權(quán)的一項(xiàng)原則。

2.獨(dú)占征稅原則：在簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)，將某項(xiàng)稅收客體排他性地劃歸某一國(guó)，由該國(guó)單獨(dú)

行使征稅權(quán)力的一項(xiàng)原則。

【提示】 獨(dú)占征稅原則常用以調(diào)整由國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的國(guó)家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系

和國(guó)家之間的稅收權(quán)益分配關(guān)系。

3.稅收分享原則：在簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)，將某些課稅客體劃歸締約國(guó)雙方，由雙方共同征稅

的一項(xiàng)原則。

4.無(wú)差異原則：對(duì)外國(guó)納稅人和本國(guó)納稅人實(shí)行平等對(duì)待，使兩者在征收范圍、稅率和稅收負(fù)

擔(dān)方面保持基本一致。

無(wú)差異原則在稅制結(jié)構(gòu)大體一致的國(guó)家之間可以起到促進(jìn)資本自由流動(dòng)的作用。所以，發(fā)達(dá)國(guó)

家多愿意實(shí)行無(wú)差異原則，并將其作為本國(guó)制定涉外稅制的基本原則；而發(fā)展中國(guó)家需要考慮本國(guó)

的實(shí)際情況，在不違背國(guó)際慣例的前提下確定對(duì)本國(guó)有利的涉外稅收原則。

三、稅收管轄權(quán)

（一）稅收管轄權(quán)的概念和分類

1.稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府在征稅方面的主權(quán)，它表現(xiàn)在一國(guó)政府有權(quán)決定對(duì)哪些人征稅、征何

種稅、征多少稅及如何征稅等方面。

2.在國(guó)際稅收實(shí)踐中，各國(guó)都是以納稅人或征稅對(duì)象與本國(guó)的主權(quán)存在著某種屬人或?qū)俚匦再|(zhì)

的連接因素，作為行使稅收管轄權(quán)的前提或依據(jù)，屬人性質(zhì)的連接因素就是稅收居所，屬地性質(zhì)的

連接因素就是所得來(lái)源地。

3.稅收管轄權(quán)分為三類：地域管轄權(quán)（又稱收入來(lái)源地管轄權(quán)）、居民管轄權(quán)（大多數(shù)國(guó)家采

用）和公民管轄權(quán)（又稱國(guó)籍稅收管轄權(quán)，包括個(gè)人、團(tuán)體、企業(yè)、公司）。

（二）約束稅收管轄權(quán)的國(guó)際慣例

1.約束居民管轄權(quán)的國(guó)際慣例

自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)

法人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)

1.住所標(biāo)準(zhǔn)。2.居所標(biāo)準(zhǔn)。3.停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。

1.注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。2.實(shí)際管理機(jī)構(gòu)與控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。

3.總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。4.控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)（又稱資本控制標(biāo)

準(zhǔn)）。5.主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)所在地標(biāo)準(zhǔn)。

【典型例題】（2017年考題）在國(guó)際稅收中，自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)有（ ）。

A.住所標(biāo)準(zhǔn)

B.居所標(biāo)準(zhǔn)

C.停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)

D.家庭所在地標(biāo)準(zhǔn)

E.經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中心標(biāo)準(zhǔn)

『正確答案』ABC

『答案解析』自然人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)有：住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)、停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。

2.約束來(lái)源地管轄權(quán)的國(guó)際慣例

（1）經(jīng)營(yíng)所得的判定標(biāo)準(zhǔn)：常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。

【提示1】常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)成為各國(guó)普遍接受的判定經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的標(biāo)準(zhǔn)。

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【提示2】常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成條件：一是有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；二是場(chǎng)所必須是固定的，并且有一定的永

久性；三是能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的場(chǎng)所，而不是

為本企業(yè)從事非營(yíng)業(yè)性質(zhì)的準(zhǔn)備活動(dòng)或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所。

【提示3】代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)代理人如具有以被代理人名義與第三人簽訂合同的權(quán)力，

并經(jīng)常行使這種權(quán)力，且代理人所從事的活動(dòng)不是準(zhǔn)備性輔助性的，則代理人應(yīng)構(gòu)成被代理人在來(lái)

源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果代理人是獨(dú)立的并能自主從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，則不能構(gòu)成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。

獨(dú)立的代理人必須在法律上和經(jīng)濟(jì)上都是獨(dú)立的。如果代理人的義務(wù)受制于被代理人廣泛的控制或

過(guò)分詳細(xì)的指示，或者代理人不承擔(dān)任何經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，則不能視其為獨(dú)立。

【提示4】常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)確定，可以分為利潤(rùn)范圍和利潤(rùn)計(jì)算兩個(gè)方面。利潤(rùn)范圍的確定一

般采用歸屬法和引力法；利潤(rùn)的計(jì)算通常采用分配法和核定法。

①歸屬法：常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)行使收入來(lái)源地管轄權(quán)課稅，只能以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

為課稅范圍，而不能擴(kuò)大到對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)所依附的對(duì)方國(guó)家企業(yè)來(lái)源于其國(guó)內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

②引力法：常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)除了以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為課稅范圍以外，對(duì)并不通過(guò)

該常設(shè)機(jī)構(gòu)，但經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)相同或同類取得的所得，也要?dú)w屬該常設(shè)機(jī)構(gòu)中合并

征稅。

③分配法：按照企業(yè)總利潤(rùn)的一定比例確定其設(shè)在非居住國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所得。

④核定法：常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)按該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入額核定利潤(rùn)或按經(jīng)費(fèi)支出額推算利潤(rùn)，并

以此作為行使收入來(lái)源地管轄權(quán)的課稅范圍。

【典型例題】（2017年考題）在國(guó)際稅收中，常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)范圍的確定方法有（ ）。

A.分配法

B.歸屬法

C.核定法

D.引力法

E.獨(dú)立計(jì)算法

『正確答案』BD

『答案解析』常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)確定，可以分為利潤(rùn)范圍和利潤(rùn)計(jì)算兩個(gè)方面。利潤(rùn)范圍的確定

一般采用歸屬法和引力法；利潤(rùn)的計(jì)算通常采用分配法和核定法。

（2）勞務(wù)所得的判定標(biāo)準(zhǔn)：

獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得

非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得

獨(dú)立勞務(wù)所得具有獨(dú)立性和隨意性

標(biāo)準(zhǔn)：①固定基地標(biāo)準(zhǔn)；②停留期間標(biāo)準(zhǔn)；③所得支付地標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)：①停留期間標(biāo)準(zhǔn)；②所得支付者標(biāo)準(zhǔn)

董事費(fèi)：國(guó)際上通行的做法是按照所得支付地標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)支付董

事費(fèi)的公司所在國(guó)有權(quán)征稅

其他勞務(wù)所得

跨國(guó)從事演出、表演或參加比賽的演員、藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員，國(guó)

際上通行的做法是：均由活動(dòng)所在國(guó)行使收入來(lái)源地管轄權(quán)征

稅

【典型例題1】（2018年考題）關(guān)于董事費(fèi)來(lái)源地的判斷，國(guó)際通行的標(biāo)準(zhǔn)是（ ）。

A.住所標(biāo)準(zhǔn)

B.停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)

C.所得支付地標(biāo)準(zhǔn)

D.勞務(wù)發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)

『正確答案』C

『答案解析』國(guó)際上通行的做法是按照所得支付地標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)支付董事費(fèi)的公司所在國(guó)有權(quán)征稅。

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【典型例題2】（2017年考題）下列關(guān)于來(lái)源地稅收管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)，可適用于非獨(dú)立個(gè)人

勞務(wù)所得的是（ ）。

A.所得支付者標(biāo)準(zhǔn)

B.勞務(wù)發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)

C.常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)

D.固定基地標(biāo)準(zhǔn)

『正確答案』A

『答案解析』非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得來(lái)源地的確定，目前，國(guó)際上通常采用以下兩種標(biāo)準(zhǔn)：（ 1）

停留期間標(biāo)準(zhǔn)；（2）所得支付者標(biāo)準(zhǔn)。

（3）其他所得的判斷標(biāo)準(zhǔn)：

投資所得

不動(dòng)產(chǎn)所得

標(biāo)準(zhǔn)：①權(quán)利提供地標(biāo)準(zhǔn)（反映了居住國(guó)或國(guó)籍國(guó)的利益）；

②權(quán)利使用地標(biāo)準(zhǔn)（代表著非居住國(guó)的利益）；

③雙方分享征稅權(quán)力（國(guó)際通常標(biāo)準(zhǔn)）

以不動(dòng)產(chǎn)的所在地或坐落地為判定標(biāo)準(zhǔn)

①銷售動(dòng)產(chǎn)收益：轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)征稅

②不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：不動(dòng)產(chǎn)的坐落地國(guó)家征稅

③轉(zhuǎn)讓或出售常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)或從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基

地財(cái)產(chǎn)：其所屬常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在國(guó)征稅

④轉(zhuǎn)讓或出售從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇?、飛機(jī)：船舶、飛機(jī)企業(yè)的居

住國(guó)征稅

⑤轉(zhuǎn)讓或出售公司股票所取得的收益：在國(guó)際稅收實(shí)踐中分歧較

大

①不動(dòng)產(chǎn)或有形動(dòng)產(chǎn)，以其物質(zhì)形態(tài)的存在國(guó)為遺產(chǎn)所在地，由

遺產(chǎn)所在國(guó)對(duì)遺產(chǎn)所得行使收入來(lái)源地管轄權(quán)征稅

②股票或債權(quán)，以其發(fā)行者或債務(wù)人的居住國(guó)為遺產(chǎn)所在地），

由遺產(chǎn)所在國(guó)對(duì)遺產(chǎn)所得行使收入來(lái)源地管轄權(quán)征稅

財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

遺產(chǎn)繼承所得

【提示】 稅收管轄權(quán)的重疊，是國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因。

稅收管轄權(quán)重疊的形式有：收入來(lái)源地管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊、居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)

的重疊、收入來(lái)源地管轄權(quán)與收入來(lái)源地管轄權(quán)的重疊。

小結(jié)：了解國(guó)際稅收概念、稅收管轄權(quán)的概念和分類；熟悉國(guó)際稅收、國(guó)際稅法原則和約束稅

收管轄權(quán)的國(guó)際慣例。

【知識(shí)點(diǎn)】國(guó)際稅收抵免制度（一）

一、國(guó)際上居住國(guó)政府可選擇采用免稅法、抵免法、稅收饒讓、扣除法和低稅法等方法，減除

國(guó)際重復(fù)征稅，其中抵免法是普遍采用的方法。

抵免法是指居住國(guó)政府對(duì)其居民取得的國(guó)內(nèi)外所得匯總征稅時(shí)，允許居民將其國(guó)外所得部分已

納稅款從中扣減。其計(jì)算公式為：

居住國(guó)應(yīng)征所得稅額＝（∑國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額×居住國(guó)所得稅率）—允許抵免的已繳納國(guó)外稅

額

二、抵免限額的確定方法

抵免限額是指居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）允許居民（公民）納稅人從本國(guó)應(yīng)納稅額中扣除就其外國(guó)來(lái)源

所得繳納的外國(guó)稅款的最高限額，即對(duì)跨國(guó)納稅人在外國(guó)已納稅款進(jìn)行抵免的限度。這個(gè)限額以不

超過(guò)其外國(guó)來(lái)源所得按照本國(guó)稅法規(guī)定的適用稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額為限。

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（一）限額的計(jì)算方法對(duì)比表

方法

分國(guó)抵免限額

定義 公式

當(dāng)某居住國(guó)居民擁有多國(guó)收入分國(guó)抵免限額＝（∑國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額

時(shí)，居住國(guó)政府按其收入的來(lái)×居住國(guó)所得稅率）×（某一外國(guó)應(yīng)稅

源國(guó)分別計(jì)算抵免限額 所得÷∑國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額）

在多國(guó)稅收抵免條件下，跨國(guó)

綜合抵免限額＝（∑國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額

納稅人所在國(guó)政府對(duì)其全部外

×居住國(guó)所得稅率）×（國(guó)外應(yīng)稅所得

國(guó)來(lái)源所得，不分國(guó)別匯總在

÷∑國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額）

一起，統(tǒng)一計(jì)算一個(gè)抵免限額

對(duì)國(guó)外的收入分項(xiàng)進(jìn)行抵免，

把一些專項(xiàng)所得從總所得中抽分項(xiàng)抵免限額＝（∑國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額

離出來(lái)，對(duì)其單獨(dú)規(guī)定抵免限×居住國(guó)所得稅率）×（國(guó)外某一專項(xiàng)

額，各項(xiàng)所得的抵免限額之間所得÷∑國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額）

不能互相沖抵

綜合抵免限額

分項(xiàng)抵免限額

（二）分國(guó)抵免限額和綜合抵免限額抵免效果對(duì)比表

情形

國(guó)外經(jīng)營(yíng)普遍盈利且國(guó)內(nèi)外稅率不一致時(shí)

國(guó)外經(jīng)營(yíng)盈虧并存時(shí)

分國(guó)抵免限額

對(duì)居住國(guó)有利

對(duì)納稅人有利

綜合抵免限額

對(duì)納稅人有利

對(duì)居住國(guó)有利

【典型例題】（2017年考題改編）當(dāng)跨國(guó)納稅人的國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)盈虧并存時(shí)，對(duì)納稅人有利的

是（ ）。

A.分項(xiàng)抵免限額

B.綜合抵免限額

C.分國(guó)分項(xiàng)抵免限額

D.分國(guó)抵免限額

『正確答案』D

『答案解析』當(dāng)跨國(guó)納稅人的國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)盈虧并存時(shí)，分國(guó)抵免限額對(duì)納稅人有利，綜合抵

免限額對(duì)居住國(guó)有利。

三、我國(guó)稅收抵免制度：基本規(guī)定

P288：企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額－企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額

－境外所得稅抵免額。

居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得及非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中

國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅

額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過(guò)抵免限

額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

（一）境外所得的范圍和抵免辦法

1.納稅人境外所得的范圍：

（1）居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)，被判定為中國(guó)稅收居民的企業(yè)）

可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。

（2）非居民企業(yè)（外國(guó)企業(yè)）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場(chǎng)所）可以就其取得的發(fā)生在境外，但

與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。

【提示】非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了

與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。對(duì)此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵免。

2.抵免辦法：

第5頁(yè)

方法 含義 適用范圍

1.企業(yè)就來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境

企業(yè)直接作為納稅人就其外所繳納的企業(yè)所得稅

境外所得在境外繳納的所2.來(lái)源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)

得稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用

抵免 費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的

預(yù)提所得稅

境外企業(yè)就分配股息前的

利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額

中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)居民企業(yè)從其符合規(guī)定的境外子公司取得

分得的股息性質(zhì)的所得間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得

接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)

納稅額中抵免

直接抵免

間接抵免

（二）境外所得稅抵免額的計(jì)算方法：楊氏三步法

第一步：抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總

額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額

簡(jiǎn)化形式：抵免限額＝來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額（境外稅前所得額）×25%或15%

【典型例題】A投資B，持股比例100%，當(dāng)年B全年稅前所得100萬(wàn)元，所在國(guó)企業(yè)所得稅稅

率30%，將稅后70萬(wàn)元全部分配，按10%預(yù)提所得稅，A企業(yè)收到63萬(wàn)元。

『答案解析』第一步：抵免限額＝100×25%＝25（萬(wàn)元）

第二步：實(shí)繳稅額：可抵免境外稅額

可抵免稅額＝30＋7＝37（萬(wàn)元）

第三步：比較確定：確定境外抵免額時(shí)的關(guān)鍵詞：孰低的原則。

境外所得稅抵免額＝25（萬(wàn)元）。

【提示1】自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國(guó)（地區(qū)）別分別計(jì)算（即“分國(guó)（地區(qū)）

不分項(xiàng)”），或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”）其來(lái)源于境外的應(yīng)

納稅所得額，并按照規(guī)定的稅率分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，

5年內(nèi)不得改變。

【提示2】企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式（以下簡(jiǎn)稱新方式）計(jì)算可抵免境外所得稅稅

額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照有關(guān)規(guī)定沒(méi)有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年

限內(nèi)，按新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

【提示3】企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境

內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。

【提示4】如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來(lái)自多個(gè)國(guó)家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以

自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）順序。

小結(jié)

掌握“楊氏三步法”為后續(xù)課程做準(zhǔn)備，熟悉其他文字性規(guī)定。

【知識(shí)點(diǎn)】國(guó)際稅收抵免制度（二）

一、境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

企業(yè)應(yīng)按照我國(guó)稅法的有關(guān)規(guī)定，確定中國(guó)境外所得（境外稅前所得）并按以下規(guī)定計(jì)算境外

應(yīng)納所得稅稅額。

根據(jù)稅法確定的境外所得，在計(jì)算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)為將該項(xiàng)境外

所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算后的境外稅前所得；上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于

股息、紅利所得的，在計(jì)算適用境外稅額間接抵免的境外所得時(shí)，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的

稅額還原計(jì)算，即該境外股息、紅利所得應(yīng)為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和

第6頁(yè)

間接負(fù)擔(dān)的稅額之和。

對(duì)上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有

關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額。

【典型例題】我國(guó)某居民公司（母公司），在甲國(guó)設(shè)立一個(gè)分公司，構(gòu)成所在國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，

需自主申報(bào)繳納甲國(guó)所得稅；在乙國(guó)設(shè)立一個(gè)全資子公司。某年母公司核算的甲國(guó)分公司稅后營(yíng)業(yè)

利潤(rùn)95萬(wàn)元，甲國(guó)企業(yè)所得稅率20%、預(yù)提所得稅率5%；取得乙國(guó)公司分回的利潤(rùn)360萬(wàn)元，乙國(guó)

公司的當(dāng)年利潤(rùn)繳納乙國(guó)企業(yè)所得稅200萬(wàn)元，當(dāng)年稅后利潤(rùn)的50%用于分配，乙國(guó)預(yù)提所得稅率

10%。

要求：計(jì)算母公司來(lái)源于甲、乙兩國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額。

『正確答案』

（1）甲國(guó)預(yù)提所得稅前所得＝95÷（1－5%）＝100（萬(wàn)元）

來(lái)源于甲國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額＝100÷（1－20%）＝125（萬(wàn)元）

（2）乙國(guó)預(yù)提所得稅前所得＝360÷（1－10%）＝400（萬(wàn)元）

乙國(guó)所得間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅＝200×50%＝100（萬(wàn)元）

來(lái)源于乙國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額＝400＋100＝500（萬(wàn)元）

（一）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外的所得，以境

外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按

稅法的有關(guān)規(guī)定確定。

【提示1】居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無(wú)論是

否匯回中國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

【提示2】確定與取得境外收入有關(guān)的合理的支出，應(yīng)主要考察發(fā)生支出的確認(rèn)和分?jǐn)偡椒ㄊ?/p>

否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)和我國(guó)稅收法律規(guī)定的基本原則。

對(duì)企業(yè)已在計(jì)算應(yīng)納稅所得總額時(shí)扣除，但屬于應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)合理分?jǐn)偟目偛抗芾碣M(fèi)等有關(guān)

成本費(fèi)用應(yīng)作出合理的對(duì)應(yīng)調(diào)整分?jǐn)偂?

境外分支機(jī)構(gòu)的合理支出范圍通常包括境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的人員工資、資產(chǎn)折舊、利息、相關(guān)

稅費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)用于管理分支機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等。

【典型例題】我國(guó)居民企業(yè)B公司在甲國(guó)設(shè)立一分公司，構(gòu)成所在國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要自主申

報(bào)納稅?？偡止景凑帐杖氡壤?jǐn)偪偛抗芾碣M(fèi)用，2018年度B公司企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表項(xiàng)目如

下：

（1）B公司利潤(rùn)總額為200萬(wàn)元，其中國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)收入400萬(wàn)元，總部管理費(fèi)用20萬(wàn)元；

（2）甲國(guó)分公司營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，總支出80萬(wàn)元，其中按照我國(guó)稅法確認(rèn)可稅前扣除的工

資、資產(chǎn)折舊、利息等合理支出70萬(wàn)元，企業(yè)所得稅支出6萬(wàn)元；

（3）應(yīng)收乙國(guó)某企業(yè)稅后特許權(quán)使用費(fèi)收入22.5萬(wàn)元，乙國(guó)預(yù)提所得稅率10%，該特許權(quán)的

相關(guān)攤銷費(fèi)用15萬(wàn)元，已在B公司境內(nèi)利潤(rùn)中扣除。

要求：

（1）計(jì)算B公司來(lái)源于甲國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額。

（2）計(jì)算B公司來(lái)源于乙國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額。

（3）計(jì)算B公司境內(nèi)應(yīng)納稅所得額。

『正確答案』

（1）B公司來(lái)源于甲國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額

①按甲國(guó)稅法計(jì)算的稅后所得＝100－80＝20（萬(wàn)元）

②甲國(guó)所得計(jì)入B公司利潤(rùn)總額的金額＝20＋6＝26（萬(wàn)元）

③來(lái)源于甲國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額＝26＋（80－70）－20×[100÷（400＋100）]＝26＋10

－4＝32（萬(wàn)元）

（2）B公司來(lái)源于乙國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額

第7頁(yè)

①乙國(guó)所得計(jì)入B公司利潤(rùn)總額的金額＝22.5÷（1－10%）＝25（萬(wàn)元）

②來(lái)源于乙國(guó)的境外應(yīng)納稅所得額＝25－15＝10（萬(wàn)元）

（3）B公司境內(nèi)應(yīng)納稅所得額＝200－（26＋25）＋（4＋15）＝168（萬(wàn)元）

（二）居民企業(yè)應(yīng)就其來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)

使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入

有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

【提示1】來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日

期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

【說(shuō)明】企業(yè)來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得，若實(shí)際收到所得的日期與境外

被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期不在同一納稅年度的，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配日所在的納稅

年度確認(rèn)境外所得。

【提示2】來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)

付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

【說(shuō)明】企業(yè)來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，若未能在合同約定

的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。

【提示3】在就境外所得計(jì)算應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)對(duì)如下成本費(fèi)用（但不限

于）予以特別注意：

股息、紅利

利息

租金

對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除與境外投資業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目研究、融資成本和管理費(fèi)用

對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除為取得該項(xiàng)利息而發(fā)生的相應(yīng)的融資成本和相關(guān)費(fèi)用

1.屬于融資租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除其融資成本

2.屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除租賃物相應(yīng)的折舊或折耗

對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的成本凈值和相關(guān)費(fèi)用

特許權(quán)使用費(fèi) 對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除提供特許使用的資產(chǎn)的研發(fā)、攤銷等費(fèi)用

財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

【說(shuō)明】涉及上述所得應(yīng)納稅所得額中應(yīng)包含的已間接負(fù)擔(dān)稅額的具體還原計(jì)算將在下一講“境

外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算”中進(jìn)行表述。

【提示4】企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年5月31日匯算清繳

終止日的，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。

【提示5】在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共

同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國(guó)別（地區(qū)），下同）應(yīng)

稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?

企業(yè)應(yīng)對(duì)在計(jì)算總所得額時(shí)已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費(fèi)用，按境外每一國(guó)別（地區(qū)）數(shù)額占企

業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國(guó)別的境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除，計(jì)算

來(lái)自每一國(guó)別的應(yīng)納稅所得額。

（1）資產(chǎn)比例。（2）收入比例。（3）員工工資支出比例。（4）其他合理比例。

（三）境外分支機(jī)構(gòu)虧損的彌補(bǔ)

1.在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的

分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地

區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

2.企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)

轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)

期限不受5年期限制。

（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)

的非實(shí)際虧損額可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；

（2）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超

第8頁(yè)

過(guò)企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按規(guī)定期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過(guò)企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損

額仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

【典型例題1】中國(guó)居民A企業(yè)2018年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅

所得額為300萬(wàn)元；設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元；設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)

年度應(yīng)納稅所得額為－300萬(wàn)元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國(guó)取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元。調(diào)

整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：

『正確答案』A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元，其發(fā)生在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額

300萬(wàn)元，僅可以用從該國(guó)取得的利息60萬(wàn)元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬(wàn)元，不得

從當(dāng)年度企業(yè)其他盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：

境內(nèi)應(yīng)納稅所得額＝300（萬(wàn)元）；

甲國(guó)應(yīng)納稅所得額＝100（萬(wàn)元）；

乙國(guó)應(yīng)納稅所得額＝－240（萬(wàn)元）；

A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額＝400（萬(wàn)元）。

A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共240萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來(lái)自乙國(guó)以后年

度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

【典型例題2】中國(guó)居民A企業(yè)2018年度境內(nèi)外凈所得為－100萬(wàn)元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納

稅所得額為300萬(wàn)元；設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為－400萬(wàn)元。

『正確答案』A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額＝300（萬(wàn)元）。

實(shí)際虧損額＝400－300＝100（萬(wàn)元），按規(guī)定期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。

非實(shí)際虧損額＝300（萬(wàn)元），無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

二、可予抵免境外所得稅稅額的確認(rèn)

1.不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形：

（1）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；

（2）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；

（3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

（4）境外所得稅納稅人或其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?

（5）按照我國(guó)規(guī)定已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；

（6）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得

稅稅款。

2.可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：

（1）企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額。

（2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國(guó)家，對(duì)于企業(yè)所得稅的

稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要

看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。

（3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問(wèn)題，僅限于企業(yè)應(yīng)

當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。

（4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項(xiàng)目，或來(lái)自非協(xié)定國(guó)家的所得，

無(wú)法判定是否屬于對(duì)企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局裁定。

3.可抵免境外所得稅稅額的換算。

若企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可

予抵免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的

人民幣匯率進(jìn)行換算；

凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅

年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。

第9頁(yè)

小結(jié)

本講涉及的知識(shí)點(diǎn)在以前年度的考試中是絕對(duì)的配角，但2019年教材中增加了兩道典型例題，

這就需要考生在備考中提高本講內(nèi)容的關(guān)注等級(jí)，整體要求理解例題，熟悉基本規(guī)定。

【知識(shí)點(diǎn)】國(guó)際稅收抵免制度（三）

一、適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股比例的計(jì)算層級(jí)

【楊氏判斷法】多層持股條件判斷流程：順序自上而下，第1層：?jiǎn)慰矗?－5：雙看。

自2017年1月1日起，企業(yè)在境外取得的股息所得，在按規(guī)定計(jì)算該企業(yè)境外股息所得的可抵

免所得稅額和抵免限額時(shí)，由該企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于按照規(guī)定持

股方式確定的5層外國(guó)企業(yè)，即：

第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；

第二層至第五層：?jiǎn)我簧弦粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過(guò)一

個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股方式的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。

【典型例題】中國(guó)居民企業(yè)A分別控股了三家公司甲國(guó)B1、甲國(guó)B2、乙國(guó)B3，持股比例分別

為40%、60%、100%；B1持有丙國(guó)C1公司30%股份，B2持有丙國(guó)C2公司50%股份，B3持有丁國(guó)C3

公司40%股份；C1、C2、C3分別持有戊國(guó)D公司30%、50%、20%股份。如圖：

【解析】

（1）第一層，B層各公司間接抵免持股條件的判定：B1、B2、B3分別直接被A公司控股40%、

60%，100%，均超過(guò)直接持有20%以上股份的條件，B層公司均符合持股條件。（單看）

（2）第二層：C層各公司間接抵免持股條件的判定：（雙看）

①C1公司判定：

第一眼：C1被符合條件的上一層公司B1控股30%＞20%，第一眼滿足；

第二眼：C1受居民企業(yè)A間接控股＝40%×30%＝12%＜20%，第二眼不滿足；

因此：C1不符合持股條件。（但如果協(xié)定的規(guī)定為10%，則符合間接抵免條件）

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②C2公司判定：

第一眼：C2被符合條件的上一層公司B2控股50%＞20%，第一眼滿足；

第二眼：C1受居民企業(yè)A間接控股＝50%×60%＝30%＞20%，第二眼也滿足；

因此：C2符合持股條件。

③C3公司判定：

第一眼：C3被符合條件的上一層公司B3控股40%＞20%，第一眼滿足；

第二眼：C3受居民企業(yè)A間接控股＝40%×100%＝40%＞20%，第二眼也滿足；

因此：C3符合持股條件。

（3）第三層：D公司間接抵免持股條件的判定：（雙看）

D被C1、C2、C3分別持股，分別判斷如下：

C1：“一票否決”，由于C1不符合持股條件，即便C1對(duì)D公司的持股達(dá)到30%，也不得再計(jì)

入D公司間接抵免持股條件的范圍，即來(lái)源于D公司30%部分的所得的已納稅額不能進(jìn)入居民企業(yè)A

的抵免范疇。

C2：符合持股條件，判斷D是否符合持股條件。

第一眼：D被符合條件的上一層公司C2控股50%＞20%，第一眼滿足；

第二眼：D受居民企業(yè)A間接控股＝50%×50%×60%＝15%＜20%，第二眼未滿足；但由于D同時(shí)

被C3持股，因此，不能由此判定D是否符合間接抵免條件。

C3：符合持股條件，判斷D是否符合持股條件。

第一眼：D被符合條件的上一層公司C3控股20%＝20%，第一眼滿足；

第二眼：D受居民企業(yè)A間接控股＝20%×40%×100%＝8%＜20%，第二眼未滿足；但加上A通過(guò)

B2、C2的間接控股15%，間接控股總和達(dá)到23%。因此，D公司符合間接抵免條件，即其所納稅額中

屬于向C2和C3公司分配的70%股息所負(fù)擔(dān)的部分，可進(jìn)入A公司的間接抵免范疇。

二、境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算

【楊氏記憶法】計(jì)算順序自下而上。

境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額是符合規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益

性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳

納的稅額＋符合規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅

利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額

【楊氏計(jì)算法】本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（利潤(rùn)稅＋投資稅＋間

接稅）×分配比例×持股比例

【典型例題1：?jiǎn)螌臃峙洚?dāng)年】居民企業(yè)A投資的持股比例及層級(jí)關(guān)系見(jiàn)下圖。B1公司當(dāng)年應(yīng)

納稅所得總額為1000萬(wàn)元，其中來(lái)自C1公司的投資收益為300萬(wàn)元，按10%繳納C1公司所在國(guó)預(yù)

提所得稅額為30萬(wàn)元，當(dāng)年在所在國(guó)按該國(guó)境外稅收抵免規(guī)定計(jì)算后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為

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210萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為760萬(wàn)元，全部分配。

要求：計(jì)算甲國(guó)B1及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。

【解析】根據(jù)上例中持股條件判斷，C1不符合A公司的間接抵免條件，B1公司符合A公司的間

接抵免持股條件。

1.由于C1不符合A公司的間接抵免條件，因此不計(jì)算由A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。

2.B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。則：

本層企業(yè)B1所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)A負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)

際繳納的稅額（210＋30）＋符合規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額0）×本層企業(yè)向一家上一層企

業(yè)分配的股息（紅利）304÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額760＝（210＋30＋0）×（304÷760）＝96（萬(wàn)

元）。即：A公司就從B1公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅額為96萬(wàn)元。

【提示1】本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額＝稅前利潤(rùn)－實(shí)際繳納所在國(guó)稅額－繳納預(yù)提稅額＝1000

－210－30＝760（萬(wàn)元）。

本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）＝760×40%＝304（萬(wàn)元）

【提示2】楊氏計(jì)算法：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（210＋30＋0）

×100%×40%＝96（萬(wàn)元）。

【典型例題2：多層跨年分配】提示：本題與上題原理完全相同，在學(xué)習(xí)中注意多層級(jí)計(jì)算的

關(guān)聯(lián)性以及分配不同年度稅后利潤(rùn)的處理。

居民企業(yè)A投資的持股比例及層級(jí)關(guān)系見(jiàn)下圖。

要求：計(jì)算甲國(guó)B2及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額，其他已知

條件如下：

1.D公司應(yīng)納稅所得總額為1250萬(wàn)元，無(wú)投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目，當(dāng)年D公司在所在

國(guó)繳納企業(yè)所得稅為250萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)1000萬(wàn)元，全部分配。

【解析】根據(jù)持股條件判斷，D符合A公司的間接抵免條件。

D公司已納稅額可由C2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額＝（250＋0＋0）×（500÷1000）＝125

（萬(wàn)元）

【提示1】本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）＝1000×50%＝500（萬(wàn)元）

【提示2】楊氏計(jì)算法：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（250＋0＋0）

×100%×50%＝125（萬(wàn)元）

2.C2公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬(wàn)元；其中從D公司分得股息500萬(wàn)元，按10%繳納D公司所

在國(guó)預(yù)提所得稅稅額為50萬(wàn)元，實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅稅額為325萬(wàn)元；當(dāng)年稅后利潤(rùn)為1625萬(wàn)

元，如果C2公司將當(dāng)年稅后利潤(rùn)的80%用于分配，同時(shí)，將該公司上年未分配稅后利潤(rùn)1600萬(wàn)元

一并分配，實(shí)際繳納稅額400萬(wàn)元，無(wú)其他事項(xiàng)。

【解析】根據(jù)持股條件判斷，C2符合A公司的間接抵免條件。

【知識(shí)點(diǎn)鏈接】

每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不

同年度的稅后未分配利潤(rùn)組成，則應(yīng)按該股息（紅利）對(duì)應(yīng)的每一年度未分配利潤(rùn)，分別計(jì)算就該

項(xiàng)分配利潤(rùn)所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)

該一個(gè)年度中分得的股息（紅利）所得所間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。

C2公司已納稅額可由B2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額＝[（325＋50＋125）×（650÷1625）]

＋[（400＋0＋0）×（800÷1600）]＝400（萬(wàn)元）

【提示1】分配當(dāng)年的股息＝1625×80%×50%＝650（萬(wàn)元）

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【提示2】楊氏計(jì)算法：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝[（325＋50＋

125）×80%×50%＋[（400＋0＋0）×100%×50%]＝400（萬(wàn)元）

3.B2公司應(yīng)納稅所得總額為5000萬(wàn)元，其中來(lái)自C2公司的投資收益按10%繳納C2公司所在國(guó)

預(yù)提所得稅額。實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅稅額為955萬(wàn)元；當(dāng)年稅后利潤(rùn)為且全部分配。

【解析】

根據(jù)持股條件判斷，D、C2、B2均符合A公司的間接抵免條件。

A公司從B2公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅額＝（955＋145＋400）×

（2340÷3900）＝900（萬(wàn)元）

【提示1】已知條件中未告知投資收益實(shí)際繳納的稅額，需要計(jì)算＝C2公司分配的（650＋800）

×10%＝145（萬(wàn)元）。

【提示2】已知條件中未告知當(dāng)年的稅后利潤(rùn)，需要計(jì)算＝5000－955－145＝3900（萬(wàn)元）。

【提示3】楊氏計(jì)算法：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（955＋145＋

400）×100%×60%＝900（萬(wàn)元）

三、應(yīng)納稅額的計(jì)算

【典型例題】假設(shè)A公司申報(bào)的境內(nèi)外所得總額為16000萬(wàn)元，其中取得境外股息所得為2644

萬(wàn)元（已還原向境外直接繳納10%的預(yù)提所稅264.4萬(wàn)元，但未含應(yīng)還原計(jì)算的境外間接負(fù)擔(dān)的稅

額），其中B1股息所得304萬(wàn)元，B2股息所得2340萬(wàn)元；同時(shí)假設(shè)A公司用于B1、B2公司的管

理費(fèi)用為240萬(wàn)元，應(yīng)在計(jì)算來(lái)自甲國(guó)兩個(gè)B子公司的股息應(yīng)納稅所得時(shí)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除。

要求：請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)境內(nèi)外應(yīng)納所得稅總額。

【解析】

（一）境外所得抵免額（三步法）

第一步

第二步

第三步

甲國(guó)

1.2644（股息所得B1＝304，B2＝2340）＋996（間接負(fù)擔(dān)B1＝96，

B2＝900）－240（管理費(fèi)）＝3400（萬(wàn)元）

2.3400×25%＝850（萬(wàn)元）

264.4＋996＝1260.4（萬(wàn)元）

當(dāng)年可實(shí)際抵免稅額＝850（萬(wàn)元）

可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額＝1260.4－850＝410.4（萬(wàn)元）

（二）境內(nèi)外應(yīng)納稅總額＝（16000＋996）×25%－850＝3399（萬(wàn)元）

小結(jié)

實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算是本章的重點(diǎn)內(nèi)容，要求掌握整體計(jì)算流程和各數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，理

解“三步法”“楊氏計(jì)算法”等應(yīng)試技巧的運(yùn)用。請(qǐng)大家課下復(fù)習(xí)，沒(méi)有想象的難，更多是流程性

的，我們將在下一講一起見(jiàn)識(shí)一下考題。

【知識(shí)點(diǎn)】國(guó)際稅收抵免制度（四）

一、典型習(xí)題演練

1.稅務(wù)師2018年考題

我國(guó)境內(nèi)某機(jī)械制造企業(yè)，適用企業(yè)所得稅稅率25%。2018年境內(nèi)產(chǎn)品不含稅銷售收入4000

萬(wàn)元，銷售成本2000萬(wàn)元，繳納稅金及附加20萬(wàn)元，銷售費(fèi)用700萬(wàn)元（其中廣告費(fèi)620萬(wàn)元），

管理費(fèi)用500萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用80萬(wàn)元，取得境外分支機(jī)構(gòu)稅后經(jīng)營(yíng)所得9萬(wàn)元，分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)企

業(yè)所得稅稅率為20%，該分支機(jī)構(gòu)享受了該國(guó)減半征收所得稅的優(yōu)惠。（本題不考慮預(yù)提所得稅和

稅收饒讓的影響）。

要求：根據(jù)上述資料，回答以下問(wèn)題：

（1）該企業(yè)2018年來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額為（ ）萬(wàn)元。

A.10.00

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B.11.25

C.12.50

D.9.00

『正確答案』A

『答案解析』來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額＝9÷（1－20%×50%）＝10（萬(wàn)元）

（2）該企業(yè)2018年境外所得的抵免限額為（ ）萬(wàn)元。

A.2.25

B.2.50

C.9.00

D.1.00

『正確答案』B

『答案解析』境外所得抵免限額＝10×25%＝2.5（萬(wàn)元）

（3）該企業(yè)2018年來(lái)源于境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為（ ）萬(wàn)元。

A.700

B.720

C.725

D.680

『正確答案』B

『答案解析』廣告費(fèi)扣除限額＝ 4000×15%＝600（萬(wàn)元），實(shí)際發(fā)生620萬(wàn)元，超標(biāo)納稅調(diào)增

20萬(wàn)元。來(lái)源于境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額＝4000－2000－20－700－500－80＋20＝720（萬(wàn)元）

（4）該企業(yè)2018年實(shí)際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（ ）萬(wàn)元。

A.177.5

B.178.0

C.181.5

D.170.0

『正確答案』C

『答案解析』實(shí)際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝720×25%＋10×25%－1＝181.5（萬(wàn)元），注意不考慮預(yù)

提所得稅的稅收饒讓，那么境外實(shí)際已納稅額就是1萬(wàn)元，不超過(guò)抵免限額，那么補(bǔ)稅1.5萬(wàn)

元。

的一道考題

我國(guó)居民企業(yè)甲在境外進(jìn)行了投資，相關(guān)投資結(jié)構(gòu)及持股比例如下：

2018年經(jīng)營(yíng)及分配狀況如下：

（1）B國(guó)企業(yè)所得稅稅率為30%，預(yù)提所得稅稅率為12%，丙企業(yè)應(yīng)納稅所得總額800萬(wàn)元，

丙企業(yè)將部分稅后利潤(rùn)按持股比例進(jìn)行了分配。

（2）A國(guó)企業(yè)所得稅稅率為20%，預(yù)提所得稅稅率為10%。乙企業(yè)應(yīng)納稅所得總額（該應(yīng)納所

第14頁(yè)

得稅總額已包含投資收益還原計(jì)算的間接稅款）1000萬(wàn)元，其中來(lái)自丙企業(yè)的投資收益為100萬(wàn)元，

按照12%的稅率繳納B國(guó)預(yù)提所得稅12萬(wàn)元；乙企業(yè)在A國(guó)享受稅收抵免后實(shí)際繳納的稅額180萬(wàn)

元，乙企業(yè)將全部稅后利潤(rùn)按持股比例進(jìn)行了分配。

（3）居民企業(yè)甲適用的企業(yè)所得稅稅率25%，其中來(lái)自境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為2400萬(wàn)元。

要求：

（1）判斷企業(yè)丙分回企業(yè)甲的投資收益能否適用間接抵免優(yōu)惠政策。

（2）判斷企業(yè)乙分回企業(yè)甲的投資收益能否適用間接抵免優(yōu)惠政策。

（3）計(jì)算企業(yè)乙所納稅額屬于由企業(yè)甲負(fù)擔(dān)的稅額。

（4）計(jì)算企業(yè)甲取得來(lái)源于企業(yè)乙投資收益的抵免限額。

（5）計(jì)算企業(yè)甲取得來(lái)源于企業(yè)乙投資收益的實(shí)際抵免限額。

『正確答案』

（1）丙不適用間接抵免優(yōu)惠政策。甲持有丙的比例＝50%×30%＝15%，低于20%。

（2）乙適用間接抵免優(yōu)惠政策。甲持有乙的比例為50%，大于20%。

（3）乙所納稅額屬于由企業(yè)甲負(fù)擔(dān)的稅額＝[乙企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額

（180＋12）＋乙企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額0]×乙向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）404÷本層

企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額 808＝96（萬(wàn)元）。

（4）甲境外所得＝808×50%＝404（萬(wàn)元），A國(guó)的應(yīng)納稅所得額＝404＋96＝500（萬(wàn)元），

抵免限額＝500×25%＝125（萬(wàn)元）。

（5）可抵免境外稅額＝96＋404×10%＝136.4（萬(wàn)元）

抵免限額＝125（萬(wàn)元）

當(dāng)年實(shí)際可抵免的稅額為125萬(wàn)元。

二、稅收饒讓抵免應(yīng)納稅額的確定

1.居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地

區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在

中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵

免。

2.境外所得采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。

3.企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來(lái)源國(guó)稅收法律法規(guī)不判定為所在國(guó)應(yīng)稅所得，而按中國(guó)稅收法律

法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng)全額按中國(guó)稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所

得稅。

三、簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免

1.企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來(lái)源國(guó)

（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳

納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地

區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于12.5%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該

國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過(guò)抵免限額的部分，

準(zhǔn)予抵免；超過(guò)的部分不得抵免。

2.企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納

及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)的，可直接以

規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境

外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。

四、境外分支機(jī)構(gòu)與我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的確定

1.企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與

第15頁(yè)

我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國(guó)有關(guān)納

稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。

2.企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期，不論該利潤(rùn)分配是否包

括以前年度未分配利潤(rùn)，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國(guó)納稅年度所得計(jì)算抵免。

【典型例題】某居民企業(yè)在A國(guó)的分公司，2018年按A國(guó)法律規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)年度為每年

10月1日至次年9月30日。

『答案解析』

該分公司按A國(guó)規(guī)定計(jì)算2018年10月1日至次年9月30日期間（即A國(guó)2018～2019年度）

的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及其已納稅額，應(yīng)在我國(guó)2019年度計(jì)算納稅及境外稅額抵免。

小結(jié)

本講內(nèi)容要求熟悉。注意選擇題。至此，第二節(jié)國(guó)際稅收抵免制度的內(nèi)容全部講完了，內(nèi)容很

多，但沒(méi)有想象中的難，計(jì)算也是程序性的內(nèi)容，不要放棄，不要“過(guò)度備考”。

【知識(shí)點(diǎn)】國(guó)際稅收協(xié)定

一、國(guó)際稅收協(xié)定概念

1.國(guó)際稅收協(xié)定，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家或地區(qū)，為了協(xié)調(diào)相互之間的稅收分配關(guān)系，

本著對(duì)等的原則，在有關(guān)稅收事務(wù)方面通過(guò)談判簽訂的一種書面協(xié)議。

2.截至2016年11月，我國(guó)已對(duì)外正式簽署102個(gè)避免雙重征稅協(xié)定。

二、國(guó)際稅收協(xié)定范本

1.《OECD稅收協(xié)定范本》和《UN稅收協(xié)定范本》的產(chǎn)生，標(biāo)志著國(guó)際稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)活動(dòng)進(jìn)入

了規(guī)范化階段。

2.《OECD稅收協(xié)定范本》

（1）積極所得：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，海運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，受雇所得，董事費(fèi)。

（2）消極所得：不動(dòng)產(chǎn)所得、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益。

3.《UN稅收協(xié)定范本》與《0ECD稅收協(xié)定范本》在內(nèi)容上主要存在以下差異：

（1）《UN稅收協(xié)定范本》采用引力原則擴(kuò)大了常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍。

（2）《UN稅收協(xié)定范本》對(duì)從事國(guó)際船舶運(yùn)輸?shù)乃弥贫丝晒┻x擇的條款。

（3）《UN稅收協(xié)定范本》對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓公司股票的收益、個(gè)人勞務(wù)所

得等作出了有利于地域管轄權(quán)的規(guī)定。

（4）《UN稅收協(xié)定范本》較之《OECD稅收協(xié)定范本》強(qiáng)調(diào)收入來(lái)源管轄權(quán)原則，通常賦予發(fā)

展中國(guó)家就外國(guó)投資享有更多的征稅權(quán)，更有利于發(fā)展中國(guó)家；《OECD稅收協(xié)定范本》更強(qiáng)調(diào)居住

管轄權(quán)原則，將更多的征稅權(quán)留給投資者或交易商所在國(guó)，比較符合發(fā)達(dá)國(guó)家利益。

三、我國(guó)對(duì)外簽署稅收協(xié)定典型條款介紹

中新協(xié)定中的條款包括稅收協(xié)定的適用范圍、稅收居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、國(guó)際運(yùn)輸、財(cái)

產(chǎn)所得、投資所得、勞務(wù)所得、其他種類所得、特別規(guī)定等條款。

（一）稅收居民

1.居民應(yīng)是在一國(guó)負(fù)有全面納稅義務(wù)的人，這是判定居民身份的必要條件。這里所指的“納稅

義務(wù)”并不等同于事實(shí)上的征稅。在一國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人未必都是該國(guó)居民。

2.締約國(guó)一方居民也包括“該締約國(guó)、地方當(dāng)局或法定機(jī)構(gòu)”。

3.締約國(guó)一方居民到第三國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)根據(jù)情況判斷是否可適用《中新協(xié)定》，例如：

①新加坡個(gè)人到第三國(guó)從事勞務(wù)活動(dòng)已構(gòu)成第三國(guó)居民的，其在第三國(guó)從事勞務(wù)活動(dòng)時(shí)與中國(guó)

發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)并從中國(guó)取得的所得不適用《中新協(xié)定》規(guī)定，而應(yīng)適用該第三國(guó)與中國(guó)簽訂的稅收

協(xié)定的規(guī)定。如果該第三國(guó)與中國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定，則適用中國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定。

第16頁(yè)

②新加坡居民企業(yè)設(shè)在第三國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)是該居民企業(yè)的組成部分，與該居民企業(yè)屬同一法律

實(shí)體，不屬于第三國(guó)居民，其從中國(guó)取得的所得適用《中新協(xié)定》的規(guī)定。

【記憶小貼士】

在第三國(guó)性質(zhì)（簡(jiǎn)稱某

與中國(guó)業(yè)務(wù)往來(lái)的適用性

國(guó)）

構(gòu)成第三國(guó)居民 適用中某協(xié)定，若無(wú)適用中國(guó)國(guó)內(nèi)法

屬于第三國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu) 適用中新協(xié)定

③中國(guó)居民企業(yè)設(shè)在第三國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)是該居民企業(yè)的組成部分，不屬于第三國(guó)居民，其從新

加坡取得的所得適用《中新協(xié)定》的規(guī)定。

④中國(guó)居民企業(yè)設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)是該居民企業(yè)的組成部分，其從第三國(guó)取得的所得，涉

及繳納第三國(guó)稅款時(shí)適用中國(guó)與該第三國(guó)的協(xié)定。

【記憶小貼士】

國(guó)外常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地

設(shè)在新加坡

所得適用性

從第三國(guó)取得的所得繳納第三國(guó)稅款時(shí)適用中某協(xié)定

中國(guó) 設(shè)在第三國(guó)（簡(jiǎn)稱某國(guó)） 從新加坡取得的所得適用中新協(xié)定

【說(shuō)明】上述中國(guó)居民企業(yè)設(shè)在新加坡的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，在按我國(guó)國(guó)內(nèi)

法相關(guān)規(guī)定納稅時(shí)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)不能以新加坡居民身份對(duì)上述來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，向中國(guó)稅務(wù)

機(jī)關(guān)要求享受協(xié)定待遇。

4.雙重居民身份下最終居民身份的判定：（先后順序）

（1）永久性住所。

（2）重要利益中心。

（3）習(xí)慣性居處。

（4）國(guó)籍。

（二）投資所得

1.股息

（1）締約國(guó)一方居民公司支付給締約國(guó)另一方居民的股息，可以在該締約國(guó)另一方征稅，即股

息可以在取得者所在一方（即居民國(guó)）征稅，但這種征稅權(quán)并不是獨(dú)占的。

（2）這些股息也可以在支付股息的公司為其居民的締約國(guó)，按照該締約國(guó)法律征稅。但是，如

果股息受益所有人是締約國(guó)另一方居民，則所征稅款：

①在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下，

不應(yīng)超過(guò)股息總額的5%。

②在其他情況下，不應(yīng)超過(guò)股息總額的10%。

（3）股息和利息在某些特定情況下較難判定，通常應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。一般情況下，

各類債券所得不應(yīng)視為股息。然而如果貸款人確實(shí)承擔(dān)債務(wù)人公司風(fēng)險(xiǎn)，其利息可被視為股息。

對(duì)貸款人是否分擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的判定通?？煽紤]如下因素：（2017年多選題考點(diǎn)）

①該貸款大大超過(guò)企業(yè)資本中的其他投資形式，并與公司可變現(xiàn)資產(chǎn)嚴(yán)重不符。

②債權(quán)人將分享公司的任何利潤(rùn)。

③該貸款的償還次于其他貸款人的債權(quán)或股息的支付。

④利息的支付水平取決于公司的利潤(rùn)。

⑤所簽訂的貸款合同沒(méi)有對(duì)具體的償還日期作出明確的規(guī)定。

存在上述情況時(shí)，借款人所在國(guó)可根據(jù)資本弱化的國(guó)內(nèi)法規(guī)定將利息作為股息處理。

【典型例題】（2017年考題）依據(jù)中國(guó)與新加坡簽定的稅收協(xié)定，貸款人分擔(dān)債務(wù)人公司風(fēng)險(xiǎn)

的判定因素有（ ）。

A.該貸款的償還次于其他貸款人的債權(quán)或股息的支付

B.所簽訂的貸款合同對(duì)償還日期作出明確的規(guī)定

新加坡

第17頁(yè)

C.利息的支付水平取決于公司的利潤(rùn)

D.債務(wù)人支付給債權(quán)人高額利息

E.債權(quán)人將分享公司的任何利潤(rùn)

『正確答案』ACE

『答案解析』對(duì)貸款人是否分擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的判定通?？煽紤]如下因素：

①該貸款大大超過(guò)企業(yè)資本中的其他投資形式，并與公司可變現(xiàn)資產(chǎn)嚴(yán)重不符。

②債權(quán)人將分享公司的任何利潤(rùn)。

③該貸款的償還次于其他貸款人的債權(quán)或股息的支付。

④利息的支付水平取決于公司的利潤(rùn)。

⑤所簽訂的貸款合同沒(méi)有對(duì)具體的償還日期作出明確的規(guī)定。

2.利息

（1）發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的利息，可以在該締約國(guó)另一方征稅。居民

國(guó)對(duì)本國(guó)居民取得的來(lái)自締約國(guó)另一方的利息擁有征稅權(quán)，但這種征稅權(quán)并不是獨(dú)占的。

（2）這些利息也可以在該利息發(fā)生的締約國(guó)，按照該締約國(guó)的法律征稅。但是，如果利息受益

所有人是締約國(guó)另一方居民，則所征稅款：

①在該項(xiàng)利息是由銀行或金融機(jī)構(gòu)取得的情況下，不應(yīng)超過(guò)利息總額的7%。

②在其他情況下，不應(yīng)超過(guò)利息總額的10%。

3.特許權(quán)使用費(fèi)

（1）發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國(guó)另一方征

稅。即居民國(guó)對(duì)本國(guó)居民取得的來(lái)自締約國(guó)另一方的特許權(quán)使用費(fèi)擁有征稅權(quán)，這種征稅權(quán)并不是

獨(dú)占的。

（2）這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該締約國(guó)的法律征稅。但是，如果特許

權(quán)使用費(fèi)受益所有人是締約國(guó)另一方居民，則所征稅款不應(yīng)超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%。

【提示】根據(jù)協(xié)定議定書的規(guī)定，對(duì)于使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備而支付的特許權(quán)

使用費(fèi)，按支付特許權(quán)使用費(fèi)總額的60%確定稅基。

（3）對(duì)“特許權(quán)使用費(fèi)”一詞的定義，需要從以下幾個(gè)方面理解：（注意不包括的內(nèi)容）

①特許權(quán)使用費(fèi)既包括在有許可的情況下支付的款項(xiàng)，也包括因侵權(quán)支付的賠償款。

②特許權(quán)使用費(fèi)也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備取得的所得，即設(shè)備租金。但不

包括設(shè)備所有權(quán)最終轉(zhuǎn)移給用戶的有關(guān)融資租賃協(xié)議涉及的支付款項(xiàng)中被認(rèn)定為利息的部分；也不

包括使用不動(dòng)產(chǎn)取得的所得。

③特許權(quán)使用費(fèi)還包括使用或有權(quán)使用有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)取得的所得。

④在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方在提供服務(wù)過(guò)程中使用了某些專門知識(shí)和技術(shù)，但并不許可

這些技術(shù)使用權(quán)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。

⑤在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過(guò)程中，如果技術(shù)許可方派人員為該項(xiàng)技術(shù)的應(yīng)用提供有關(guān)支

持、指導(dǎo)等服務(wù)，并收取服務(wù)費(fèi)，無(wú)論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)。

但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不適用本條款規(guī)定；對(duì)未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或未歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)

的服務(wù)收入仍按特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定處理。

⑥單純貨物貿(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬，產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬，

專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的所得不是特許權(quán)使用

費(fèi)，應(yīng)作為勞務(wù)活動(dòng)所得適用《中新協(xié)定》中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的規(guī)定。

（三）《中新協(xié)定》的修訂

1.不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)，以及中外合作辦學(xué)項(xiàng)目中開(kāi)展教育教學(xué)活動(dòng)的場(chǎng)所構(gòu)

成稅收協(xié)定締約對(duì)方居民在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.締約國(guó)一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)從締約國(guó)另一方取得的收入，在締約國(guó)另一

方免予征稅。

第18頁(yè)

【提示1】從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)客運(yùn)或貨運(yùn)取得的收入，

以及以程租、期租形式出租船舶或以濕租形式出租飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）取得的租賃

收入。企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機(jī)，以及使用、保存或出租用于運(yùn)輸貨物

或商品的集裝箱（包括拖車和運(yùn)輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備）等租賃業(yè)務(wù)取得的收入不屬于國(guó)際運(yùn)輸收入，

但根據(jù)《中新協(xié)定》附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同國(guó)際運(yùn)輸收入處理。

【說(shuō)明】“附屬”是指與國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)，屬于支持和附帶性質(zhì)。企

業(yè)就其從事附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)取得的收入享受海運(yùn)和空運(yùn)條款協(xié)定待遇，應(yīng)滿足

以下三個(gè)條件：①企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料能夠證明企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)為國(guó)際運(yùn)輸；②企業(yè)從事的

附屬業(yè)務(wù)是其在經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)時(shí)，從事的對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)較小但與主營(yíng)業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不

能作為一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)或所得來(lái)源的活動(dòng)；③在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)從事附屬業(yè)務(wù)取得的收入占其

國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)總收入的比例原則上不超過(guò)10%。

【提示2】下列與國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)緊密相關(guān)的收入應(yīng)作為國(guó)際運(yùn)輸收入的一部分：①為其他國(guó)際

運(yùn)輸企業(yè)代售客票取得的收入；②從市區(qū)至機(jī)場(chǎng)運(yùn)送旅客取得的收入；③通過(guò)貨車從事貨倉(cāng)至機(jī)場(chǎng)、

碼頭或者后者至購(gòu)貨者間的運(yùn)輸，以及直接將貨物發(fā)送至購(gòu)貨者取得的運(yùn)輸收入；④僅為其承運(yùn)旅

客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的收入。（2018年多選題考點(diǎn)）

【提示3】非專門從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)，以其擁有的船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的

收入屬于國(guó)際運(yùn)輸收入。

【提示4】上述免稅規(guī)定也適用于參加合伙經(jīng)營(yíng)、聯(lián)合經(jīng)營(yíng)或參加國(guó)際經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)取得的收入。

對(duì)于多家公司聯(lián)合經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，應(yīng)由各參股或合作企業(yè)就其分得利潤(rùn)分別在

其所屬居民國(guó)納稅。

【典型例題】（2018年考題）根據(jù)《中新稅收協(xié)定》，與國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)密切相關(guān)的下列收入中，

應(yīng)作為國(guó)際運(yùn)輸收入的有（ ）。

A.直接將貨物發(fā)送至購(gòu)貨者取得運(yùn)輸收入

B.以光租形式出租船舶取得的租賃收入

C.從市區(qū)至機(jī)場(chǎng)運(yùn)送旅客取得的收入

D.僅為其承運(yùn)旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置旅館取得的收入

E.為其他國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)代售客票取得的收入

『正確答案』ACDE

『答案解析』下列與國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)緊密相關(guān)的收入應(yīng)作為國(guó)際運(yùn)輸收入的一部分：

①為其他國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)代售客票取得的收入；

②從市區(qū)至機(jī)場(chǎng)運(yùn)送旅客取得的收入；

③通過(guò)貨車從事貨倉(cāng)至機(jī)場(chǎng)、碼頭或者后者至購(gòu)貨者間的運(yùn)輸，以及直接將貨物發(fā)送至購(gòu)

貨者取得的運(yùn)輸收入；

④僅為其承運(yùn)旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的收入。

3.演藝人員活動(dòng)包括演藝人員從事的舞臺(tái)、影視、音樂(lè)等各種藝術(shù)形式的活動(dòng)；以演藝人員身

份開(kāi)展的其他個(gè)人活動(dòng)（如演藝人員開(kāi)展的電影宣傳活動(dòng)，演藝人員或運(yùn)動(dòng)員參加廣告拍攝、企業(yè)

年會(huì)、企業(yè)剪彩等活動(dòng)）；具有娛樂(lè)性質(zhì)的涉及政治、社會(huì)、宗教或慈善事業(yè)的活動(dòng)。

演藝人員活動(dòng)不包括會(huì)議發(fā)言，以及以隨行行政、后勤人員（如攝影師、制片人、導(dǎo)演、舞蹈

設(shè)計(jì)人員、技術(shù)人員以及流動(dòng)演出團(tuán)組的運(yùn)送人員等）身份開(kāi)展的活動(dòng)。在商業(yè)活動(dòng)中進(jìn)行具有演

出性質(zhì)的演講不屬于會(huì)議發(fā)言。

四、國(guó)際稅收協(xié)定管理

（一）受益所有人認(rèn)定（2018年9號(hào)公告）

【為什么有這個(gè)內(nèi)容】在申請(qǐng)享受我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等

第19頁(yè)

條款的稅收待遇時(shí)，締約國(guó)居民需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料，進(jìn)行受益所有人的認(rèn)定。

【提示】受益所有人：指對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。

1.一般來(lái)說(shuō)，下列因素不利于對(duì)申請(qǐng)人“受益所有人”身份的判定（消極因素）：

（1）申請(qǐng)人有義務(wù)在收到所得的12個(gè)月內(nèi)將所得的50%以上支付給第三國(guó)（地區(qū)）居民，“有

義務(wù)”包括約定義務(wù)和雖未約定義務(wù)但已形成支付事實(shí)的情形。

（2）申請(qǐng)人從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（3）締約對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）對(duì)有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實(shí)際稅率極低。

（4）在利息據(jù)以產(chǎn)生和支付的貸款合同之外，存在債權(quán)人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時(shí)

間等方面相近的其他貸款或存款合同。

（5）在特許權(quán)使用費(fèi)據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術(shù)等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外，存在申請(qǐng)人

與第三人之間在有關(guān)版權(quán)、專利、技術(shù)等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。

2.申請(qǐng)人“受益所有人”身份的判定（新增例題）

申請(qǐng)人從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，申請(qǐng)人雖不符合“受益所有人”條件，但直接或間接持有

申請(qǐng)人100%股份的人符合“受益所有人”條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應(yīng)認(rèn)為申請(qǐng)人具有

“受益所有人”身份：

（1）上述符合“受益所有人”條件的人為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民；

【舉例1】中國(guó)香港居民E投資內(nèi)地居民并取得股息，中國(guó)香港居民F直接持有中國(guó)香港居民

E100%的股份，雖然中國(guó)香港居民E不符合“受益所有人”條件，但是，如果中國(guó)香港居民F符合“受

益所有人”條件，應(yīng)認(rèn)為中國(guó)香港居民E具有“受益所有人”身份。

【舉例2】中國(guó)香港居民E投資內(nèi)地居民并取得股息，中國(guó)香港居民F通過(guò)在BVI注冊(cè)成立的

公司（不論該公司是否為中國(guó)香港居民）間接持有中國(guó)香港居民E100%的股份，雖然中國(guó)香港居民E

不符合“受益所有人”條件，但是，如果中國(guó)香港居民F符合“受益所有人”條件，應(yīng)認(rèn)為中國(guó)香

第20頁(yè)

港居民E具有“受益所有人”身份。

（2）上述符合“受益所有人”條件的人雖不為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民，但該人和間接

持有股份情形下的中間層均為符合條件的人。

【舉例3】中國(guó)香港居民G投資內(nèi)地居民并取得股息，新加坡居民I通過(guò)新加坡居民H間接持

有中國(guó)香港居民G100%的股份，雖然中國(guó)香港居民G不符合“受益所有人”條件，但是，如果新加

坡居民I符合“受益所有人”條件，并且新加坡居民I和新加坡居民H從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，

根據(jù)中國(guó)與新加坡簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇均和中國(guó)香港居民G可享受的稅收協(xié)定待

遇相同，應(yīng)認(rèn)為中國(guó)香港居民G具有“受益所有人”身份，中國(guó)香港居民G可根據(jù)內(nèi)地與中國(guó)香港

簽署的稅收安排享受稅收協(xié)定待遇。

3.申請(qǐng)人“受益所有人”身份判定的安全港條款

下列申請(qǐng)人從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，可不根據(jù)上述規(guī)定的因素進(jìn)行綜合分析，直接判定申

請(qǐng)人具有“受益所有人”身份：

（1）締約對(duì)方政府；

（2）締約對(duì)方居民且在締約對(duì)方上市的公司；

（3）締約對(duì)方居民個(gè)人；

（4）申請(qǐng)人被第（1）至（3）項(xiàng)中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份

情形下的中間層為中國(guó)居民或締約對(duì)方居民。（2018年多選題考點(diǎn)）

【典型例題】（2018年考題）根據(jù)我國(guó)申請(qǐng)人“受益所有人”身份判定的安全港條款，下列從

第21頁(yè)

中國(guó)取得股息所得的申請(qǐng)人為“受益所有人”的有（ ）。

A.締約對(duì)方居民且在締約對(duì)方上市的公司

B.締約對(duì)方政府

C.被締約對(duì)方個(gè)人直接持股90%的申請(qǐng)人

D.被締約對(duì)方非上市居民公司間接持股100%的申請(qǐng)人

E.締約對(duì)方居民個(gè)人

『正確答案』ABE

『答案解析』下列申請(qǐng)人從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，可不根據(jù)上述規(guī)定的因素進(jìn)行綜合分析，

直接判定申請(qǐng)人具有“受益所有人”身份：

（1）締約對(duì)方政府；

（2）締約對(duì)方居民且在締約對(duì)方上市的公司；

（3）締約對(duì)方居民個(gè)人；

（4）申請(qǐng)人被第（1）至（3）項(xiàng)中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有

股份情形下的中間層為中國(guó)居民或締約對(duì)方居民。

【舉例1】香港居民D投資內(nèi)地居民并取得股息，直接持有香港居民D100%股份的人為香港政府、

香港居民且在香港上市的公司或香港居民個(gè)人，可直接判定香港居民D具有“受益所有人”身份。

【舉例2】香港居民B投資內(nèi)地居民并取得股息時(shí)，香港居民A通過(guò)香港居民C間接持有香港

居民B100%股份，如果香港居民A為香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民個(gè)人，可

直接判定香港居民B具有“受益所有人”身份。

4.委托投資情況下的受益所有人（2014年24號(hào)公告）

“委托投資”是指非居民將自有資金直接委托給境外專業(yè)機(jī)構(gòu)用于對(duì)居民企業(yè)的股權(quán)、債權(quán)投

資，其中的“境外專業(yè)機(jī)構(gòu)”指經(jīng)其所在地國(guó)家或地區(qū)政府許可從事證券經(jīng)紀(jì)、資產(chǎn)管理、資金以

及證券托管等業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。

第22頁(yè)

非居民通過(guò)委托投資取得投資收益，申請(qǐng)認(rèn)定受益所有人并享受稅收協(xié)定待遇，除了需要按照

規(guī)定申請(qǐng)外，還需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)非居民提交的資料進(jìn)行審核，并區(qū)分

所得類型進(jìn)行稅務(wù)處理。

非居民若已被認(rèn)定為受益所有人，且根據(jù)稅收協(xié)定股息或利息條款的規(guī)定，該非居民取得股息

或利息應(yīng)僅在締約國(guó)對(duì)方征稅的，如果該非居民通過(guò)委托投資取得投資收益同時(shí)符合以下條件，則

在其首次享受股息或利息條款稅收協(xié)定待遇之日起3個(gè)公歷年度內(nèi)（含本年度），同一主管稅務(wù)機(jī)

關(guān)可免予對(duì)其受益所有人身份進(jìn)行重復(fù)認(rèn)定，但應(yīng)對(duì)其取得的投資收益所得類型進(jìn)行審核：

（1）通過(guò)同一架構(gòu)安排進(jìn)行委托投資；

（2）投資鏈條上除被投資企業(yè)之外的各方保持不變；

（3）投資鏈條上除被投資企業(yè)之外的各方簽署的與投資相關(guān)的合同或協(xié)議保持不變。

（二）非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇的稅務(wù)管理（2015年60號(hào)公告）

1.在中國(guó)發(fā)生納稅義務(wù)的非居民納稅人需要享受稅收協(xié)定待遇條件的，可在納稅申報(bào)時(shí)，或通

過(guò)扣繳義務(wù)人在扣繳申報(bào)時(shí)，自行享受協(xié)定待遇，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理。

2.協(xié)定適用和納稅申報(bào)。

（1）非居民納稅人自行申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)自行判斷能否享受協(xié)定待遇，如實(shí)申報(bào)并報(bào)送相關(guān)報(bào)告表

和資料。

（2）在源泉扣繳和指定扣繳的情況下，非居民納稅人認(rèn)為自身符合協(xié)定待遇條件，需要享受協(xié)

定待遇的，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向扣繳義務(wù)人提出，并向扣繳義務(wù)人提供相關(guān)報(bào)告表和資料。

（3）非居民納稅人享受協(xié)定待遇，根據(jù)協(xié)定條款的不同，分別按如下要求報(bào)送相關(guān)報(bào)告表和資

料：

①非居民納稅人享受稅收協(xié)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)、非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（受雇所得）、政府服務(wù)、教師

和研究人員、學(xué)生條款待遇的，應(yīng)當(dāng)在首次取得相關(guān)所得并進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，或者由扣繳義務(wù)人在

首次扣繳申報(bào)時(shí)，報(bào)送相關(guān)報(bào)告表和資料。

在符合享受協(xié)定待遇條件且所報(bào)告信息未發(fā)生變化的情況下，非居民納稅人免于向同一主管稅

務(wù)機(jī)關(guān)就享受同一條款協(xié)定待遇重復(fù)報(bào)送資料。

②非居民納稅人享受稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、國(guó)際運(yùn)輸、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、

退休金條款待遇，或享受國(guó)際運(yùn)輸協(xié)定待遇的，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)納稅年度首次納稅申報(bào)時(shí)，或者由扣繳

義務(wù)人在有關(guān)納稅年度首次扣繳申報(bào)時(shí)，報(bào)送相關(guān)報(bào)告表和資料。在符合享受協(xié)定待遇條件且所報(bào)

告信息未發(fā)生變化的情況下，非居民納稅人可在報(bào)送相關(guān)報(bào)告表和資料之日所屬年度起的3個(gè)公歷

年度內(nèi)免于向同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就享受同一條款協(xié)定待遇重復(fù)報(bào)送資料。

③非居民納稅人享受稅收協(xié)定財(cái)產(chǎn)收益、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員、其他所得條款待遇的，應(yīng)當(dāng)在每

次納稅申報(bào)時(shí)，或由扣繳義務(wù)人在每次扣繳申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)報(bào)告表和資料。

（4）非居民納稅人自行申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)就每一個(gè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或勞務(wù)提供項(xiàng)目分別向主管

稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送規(guī)定的報(bào)告表和資料。

（5）在源泉扣繳和指定扣繳情況下，非居民納稅人有多個(gè)扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當(dāng)向每一個(gè)扣繳義

務(wù)人分別提供規(guī)定的報(bào)告表和資料。

（6）非居民納稅人在享受協(xié)定待遇后，情況發(fā)生變化，但是仍然符合享受協(xié)定待遇條件的，應(yīng)

當(dāng)在下一次納稅申報(bào)時(shí)或由扣繳義務(wù)人在下一次扣繳申報(bào)時(shí)重新報(bào)送規(guī)定的報(bào)告表和資料。

（三）居民享受稅收協(xié)定待遇的稅務(wù)管理（2016年40號(hào)公告）

1.企業(yè)或者個(gè)人（統(tǒng)稱申請(qǐng)人）為享受中國(guó)政府對(duì)外簽署的稅收協(xié)定、航空協(xié)定稅收條款、海

運(yùn)協(xié)定稅收條款等可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具《中國(guó)稅收居民身份證明》。

2.申請(qǐng)人向主管其所得稅的縣稅務(wù)局申請(qǐng)開(kāi)具《稅收居民證明》。中國(guó)居民企業(yè)的境內(nèi)、外分

支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)通過(guò)其總機(jī)構(gòu)向總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其中國(guó)居民合伙人作為

申請(qǐng)人，向中國(guó)居民合伙人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。

3.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理申請(qǐng)之日起10個(gè)工作日內(nèi)，由負(fù)責(zé)人簽發(fā)《稅收居民證明》并加蓋公章

第23頁(yè)

或者將不予開(kāi)具的理由書面告知申請(qǐng)人。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法準(zhǔn)確判斷居民身份的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告上

級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。需要報(bào)告上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在受理申請(qǐng)之日起20個(gè)工作日內(nèi)辦結(jié)。

小結(jié)

熟悉國(guó)際稅收協(xié)定管理和《中新協(xié)定》典型條款，了解國(guó)際稅收協(xié)定范本。

【知識(shí)點(diǎn)】國(guó)際避稅與反避稅和國(guó)際稅收合作

一、國(guó)際避稅與反避稅

（一）國(guó)際避稅地

1.國(guó)際避稅地也稱避稅港、稅務(wù)天堂、稅收避難所，是指能夠?yàn)榧{稅人提供某種合法避稅機(jī)會(huì)

的國(guó)家和地區(qū)。

2.避稅港類型

類型

沒(méi)有所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅

開(kāi)征但稅負(fù)遠(yuǎn)低于國(guó)際一般負(fù)擔(dān)水

平，并提供特殊稅收優(yōu)惠待遇

典型國(guó)家和地區(qū)列舉（部分）

如開(kāi)曼群島、巴哈馬、百慕大、格陵蘭和索馬里等

如中國(guó)澳門地區(qū)、新加坡、瑞士、英屬維爾京群島、

以色列、摩納哥、塞浦路斯和列支敦士登等

僅實(shí)行地域管轄權(quán)，只對(duì)境內(nèi)所得按

如中國(guó)香港地區(qū)、巴拿馬、委內(nèi)瑞拉和阿根廷等

較低稅率征稅

有規(guī)范稅制但有某些稅收特例或提供

如愛(ài)爾蘭、英國(guó)、加拿大、希臘、盧森堡和荷蘭

某些特殊稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)

【典型例題】下列屬于對(duì)所得僅實(shí)行地域管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)有（ ）。

A.巴拿馬

B.英屬維爾京群島

C.塞浦路斯

D.中國(guó)香港

E.中國(guó)澳門

『正確答案』AD

『答案解析』所得稅課征僅實(shí)行地域管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)，只對(duì)來(lái)源于境內(nèi)的所得按照較低稅

率征稅，如中國(guó)香港、巴拿馬等。

（二）國(guó)際避稅方法

1.選擇有利的企業(yè)組織形式避稅

納稅人對(duì)外投資時(shí)，可以根據(jù)合伙企業(yè)與公司、子公司與分公司在不同國(guó)家之間的稅制差異，

選擇最有利的組織形式以實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。

2.個(gè)人住所和公司居所轉(zhuǎn)移避稅

（1）跨國(guó)自然人可以通過(guò)遷移住所避免成為某一國(guó)的居民，從而躲避或減輕納稅義務(wù)。

（2）跨國(guó)法人可以將其總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)移居到低稅區(qū)，避免成為高稅國(guó)的居民納稅人，

得以降低整個(gè)公司的稅收負(fù)擔(dān)。

（3）企業(yè)也可通過(guò)跨國(guó)并購(gòu)，將自己變成低稅區(qū)企業(yè)的組成部分，實(shí)現(xiàn)稅收從高稅區(qū)向低稅區(qū)

的倒置。

3.利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

跨國(guó)公司集團(tuán)從整體利益出發(fā)，利用各關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國(guó)的關(guān)稅稅率和所得稅的差異，通盤考慮

所有成員企業(yè)的收入和費(fèi)用，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格處理關(guān)聯(lián)交易，將費(fèi)用和成本從低稅區(qū)轉(zhuǎn)移至高稅

區(qū)，將利潤(rùn)從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅區(qū)，以減輕整個(gè)集團(tuán)在全球負(fù)擔(dān)的關(guān)稅和所得稅。

4.利用稅收協(xié)定避稅

第24頁(yè)

一個(gè)第三國(guó)居民（締約國(guó)的非居民）可以通過(guò)改變其居民身份，得以享受其他兩個(gè)國(guó)家簽署的

稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇。

5.利用資本弱化避稅

跨國(guó)公司在高稅國(guó)投資常利用這個(gè)手段進(jìn)行避稅。

6.利用信托轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)避稅

利用信托轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，可以通過(guò)在避稅港設(shè)立個(gè)人持股信托公司、受控信托公司和訂立信托合同

的方式實(shí)現(xiàn)。

7.利用避稅港中介公司避稅

新增：跨國(guó)公司使用的“雙層愛(ài)爾蘭”“雙層愛(ài)爾蘭荷蘭三明治”“雙層愛(ài)爾蘭一荷蘭一百慕

大”架構(gòu)，是利用中介公司避稅的典范。

8.利用錯(cuò)配安排進(jìn)行避稅

納稅人在跨國(guó)交易中，利用兩個(gè)國(guó)家對(duì)同一實(shí)體、同一筆收入或統(tǒng)一支出的稅務(wù)處理規(guī)則的不

同，同時(shí)規(guī)避或減輕跨國(guó)交易在兩個(gè)國(guó)家的稅負(fù)。

（三）國(guó)際反避稅基本方法

1.防止通過(guò)納稅主體國(guó)際轉(zhuǎn)移進(jìn)行國(guó)際避稅的一般措施

2.防止通過(guò)納稅客體實(shí)現(xiàn)國(guó)際轉(zhuǎn)移進(jìn)行國(guó)際避稅的一般措施

3.防止利用避稅地避稅的措施

4.轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整

5.加強(qiáng)稅收多邊合作

二、國(guó)際稅收合作：主要包括情報(bào)交換和征管互助

（一）我國(guó)稅收情報(bào)交換

1.情報(bào)交換概述

（1）情報(bào)交換在稅收協(xié)定規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)范圍內(nèi)進(jìn)行。情報(bào)交換應(yīng)在稅收協(xié)定生效并執(zhí)行以

后進(jìn)行，稅收情報(bào)涉及的事項(xiàng)可以溯及稅收協(xié)定生效并執(zhí)行之前。

（2）我國(guó)主管當(dāng)局為國(guó)家稅務(wù)總局。

（3）我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)收集、調(diào)查或核查處理稅收情報(bào)，適用稅收征管法的有關(guān)規(guī)定。

2.情報(bào)交換的種類與范圍

（1）情報(bào)交換的類型包括專項(xiàng)情報(bào)交換、自動(dòng)情報(bào)交換、自發(fā)情報(bào)交換以及同期稅務(wù)檢查、授

權(quán)代表訪問(wèn)和行業(yè)范圍情報(bào)交換等。

（2）情報(bào)交換的范圍。除締約國(guó)雙方另有規(guī)定外，情報(bào)交換的范圍一般為：

①國(guó)家范圍應(yīng)僅限于與我國(guó)正式簽訂含有情報(bào)交換條款的稅收協(xié)定并生效執(zhí)行的國(guó)家。

②稅種范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定規(guī)定的稅種，主要為具有所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種。

③人的范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定締約國(guó)一方或雙方的居民。

④地域范圍應(yīng)僅限于締約國(guó)雙方有效行使稅收管轄權(quán)的區(qū)域。

我國(guó)從締約國(guó)主管當(dāng)局獲取的稅收情報(bào)可以作為稅收?qǐng)?zhí)法行為的依據(jù)，并可以在訴訟程序中出

示。稅收情報(bào)在訴訟程序中作為證據(jù)使用時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)行政訴訟法等法律規(guī)定，向法庭申請(qǐng)

不在開(kāi)庭時(shí)公開(kāi)質(zhì)證。

3.稅收情報(bào)的保密

（1）稅收情報(bào)一般應(yīng)確定為秘密級(jí)（10年）。

（2）屬以下情形的，應(yīng)確定為機(jī)密級(jí)（20年）：

①稅收情報(bào)事項(xiàng)涉及偷稅、騙稅或其他嚴(yán)重違反稅收法律法規(guī)的行為。

②締約國(guó)主管當(dāng)局對(duì)稅收情報(bào)有特殊保密要求的。

（3）稅收情報(bào)事項(xiàng)涉及最重要的國(guó)家秘密，泄露會(huì)使國(guó)家的安全和利益遭受特別嚴(yán)重的損害，

應(yīng)確定為絕密級(jí)（30年）。

第25頁(yè)

（二）美國(guó)海外賬戶稅收遵從法案

1.美國(guó)制定《海外賬戶稅收遵從法案》（簡(jiǎn)稱FATCA）的主要目的是追查全球范圍內(nèi)美國(guó)富人

的逃避繳納稅款行為。

要求外國(guó)機(jī)構(gòu)向美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告美國(guó)賬戶持有人信息，若外國(guó)機(jī)構(gòu)不遵守FATCA，美

國(guó)將對(duì)外國(guó)機(jī)構(gòu)來(lái)源于美國(guó)的所得和收入扣繳30%的懲罰性預(yù)提所得稅。

3.作為美國(guó)國(guó)內(nèi)法，F(xiàn)ATCA的適用范圍遠(yuǎn)超出美國(guó)轄區(qū)，且其規(guī)定的權(quán)利與義務(wù)極不對(duì)等。

將須履行盡職調(diào)查與信息報(bào)告義務(wù)的外國(guó)機(jī)構(gòu)分為外國(guó)金融機(jī)構(gòu)與外國(guó)非金融實(shí)體。

對(duì)美國(guó)納稅人賬戶實(shí)行分級(jí)管理。

6.金融機(jī)構(gòu)負(fù)有盡職調(diào)查與信息報(bào)告義務(wù)，但舉證責(zé)任最終仍由納稅人承擔(dān)。

7.以政府間合作方式實(shí)施FATCA兩種協(xié)議模式：模式一為通過(guò)政府開(kāi)展信息交換，包括互惠型

和非互惠型兩種子模式；模式二為金融機(jī)構(gòu)直接向美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送信息。

8.2014年6月，中國(guó)按照模式一中的互惠型子模式與美國(guó)簽訂政府間協(xié)議。

【典型例題】下列關(guān)于《海外賬戶稅收遵從法案》的表述中，正確的是（ ）。

A.《海外賬戶稅收遵從法案》規(guī)定舉證責(zé)任最終由納稅人承擔(dān)

B.《海外賬戶稅收遵從法案》的主要目的是追查全球企業(yè)避稅情況

C.根據(jù)《海外賬戶稅收遵從法案》被認(rèn)定為“不合作賬戶持有人”將被扣繳40%的預(yù)提所得稅

D.《海外賬戶稅收遵從法案》僅適用于美國(guó)境內(nèi)

『正確答案』A

『答案解析』選項(xiàng)B，《海外賬戶稅收遵從法案》的主要目的是追查全球范圍內(nèi)美國(guó)富人的逃

避稅款行為。選項(xiàng)C，雖然金融機(jī)構(gòu)負(fù)有盡職調(diào)查與信息報(bào)告義務(wù)，但舉證責(zé)任最終仍由納稅

人承擔(dān)。如果某賬戶持有人不能證明自己并非美國(guó)納稅人或者無(wú)法向外國(guó)金融機(jī)構(gòu)提供必要的

證明文件，那么該賬戶持有人會(huì)被認(rèn)定為“不合作賬戶持有人”，將被扣繳30%的預(yù)提所得稅，

并且將面臨被關(guān)閉賬戶的風(fēng)險(xiǎn)。選項(xiàng)D，《海外賬戶稅收遵從法案》適用范圍遠(yuǎn)超過(guò)美國(guó)轄區(qū)。

（三）OECD金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)

參照美國(guó)的FATCA制定了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（AEOI標(biāo)準(zhǔn)），標(biāo)準(zhǔn)由《主

管當(dāng)局協(xié)議范本》（MCAA）和《統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）兩部分內(nèi)容組成。

2.統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)和盡職調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)是AEOI的核心。

3.根據(jù)AEOI標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換，首先由締約一方的金融機(jī)構(gòu)通過(guò)履行盡職調(diào)

查程序，識(shí)別出締約另一方的稅收居民，包括全部自然人和賬戶余額在25萬(wàn)美元以上的實(shí)體在該金

融機(jī)構(gòu)所開(kāi)設(shè)的賬戶。

4.我國(guó)首次對(duì)外交換非居民金融賬戶涉稅信息的時(shí)間是2018年9月。

（四）我國(guó)的非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理（部分內(nèi)容）

1.基本要求

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》《中華人民共和國(guó)反洗錢法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，

制定《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》。

2.基本定義

（1）金融機(jī)構(gòu)：包括存款機(jī)構(gòu)、托管機(jī)構(gòu)、投資機(jī)構(gòu)、特定的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)。

【提示1】下列機(jī)構(gòu)屬于規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)：①商業(yè)銀行、農(nóng)村信用合作社等吸收公眾存款的金

融機(jī)構(gòu)以及政策性銀行；②證券公司；③期貨公司；④證券投資基金管理公司、私募基金管理公司、

從事私募基金管理業(yè)務(wù)的合伙企業(yè)；⑤開(kāi)展有現(xiàn)金價(jià)值的保險(xiǎn)或者年金業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司、保險(xiǎn)資產(chǎn)

管理公司；⑥信托公司；⑦其他符合條件的機(jī)構(gòu)。

【提示2】下列機(jī)構(gòu)不屬于規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)：①金融資產(chǎn)管理公司；②財(cái)務(wù)公司；③金融租賃

公司；④汽車金融公司；⑤消費(fèi)金融公司；⑥貨幣經(jīng)紀(jì)公司；⑦證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)；⑧其他不符合

條件的機(jī)構(gòu)。

第26頁(yè)

（2）金融資產(chǎn)：包括證券、合伙權(quán)益、大宗商品、掉期、保險(xiǎn)合同、年金合同或者上述資產(chǎn)的

權(quán)益，前述權(quán)益包括期貨、遠(yuǎn)期合約或者期權(quán)。金融資產(chǎn)不包括實(shí)物商品或者不動(dòng)產(chǎn)非債直接權(quán)益。

（3）非居民：指中國(guó)稅收居民以外的個(gè)人和企業(yè)（包括其他組織），但不包括政府機(jī)構(gòu)、國(guó)際

組織、中央銀行、金融機(jī)構(gòu)或者在證券市場(chǎng)上市交易的公司及其關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)。

【提示】賬戶持有人同時(shí)構(gòu)成中國(guó)稅收居民和其他國(guó)家（地區(qū)）稅收居民的，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按

照規(guī)定收集并報(bào)送其賬戶信息。

（4）賬戶持有人：指由金融機(jī)構(gòu)登記或者確認(rèn)為賬戶所有者的個(gè)人或者機(jī)構(gòu)，不包括代理人、

名義持有人、授權(quán)簽字人等為他人利益而持有賬戶的個(gè)人或者機(jī)構(gòu)。

（5）非居民金融賬戶：是指在我國(guó)境內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)開(kāi)立或者保有的、由非居民或者有非居民控

制人的消極非金融機(jī)構(gòu)持有的金融賬戶。

【提示1】消極非金融機(jī)構(gòu)是指符合下列條件之一的機(jī)構(gòu)：①上一公歷年度內(nèi)，股息、利息、

租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入等不屬于積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入，以及據(jù)以產(chǎn)生前述收入的金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓

收入占總收入比重50%以上的非金融機(jī)構(gòu)；②上一公歷年度末，擁有可以產(chǎn)生第①項(xiàng)所述收入的金

融資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重50%以上的非金融機(jī)構(gòu)；③稅收居民國(guó)（地區(qū)）不實(shí)施金融賬戶涉稅信息自動(dòng)

交換標(biāo)準(zhǔn)的投資機(jī)構(gòu)。

【提示2】下列非金融機(jī)構(gòu)不屬于消極非金融機(jī)構(gòu)：①上市公司及其關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)；②政府機(jī)構(gòu)或

者履行公共服務(wù)職能的機(jī)構(gòu)；③僅為了持有非金融機(jī)構(gòu)股權(quán)或者向其提供融資和服務(wù)而設(shè)立的控股

公司；④成立時(shí)間不足24個(gè)月且尚未開(kāi)展業(yè)務(wù)的企業(yè)；⑤正處于資產(chǎn)清算或者重組過(guò)程中的企業(yè)；

⑥僅與本集團(tuán)（該集團(tuán)內(nèi)機(jī)構(gòu)均為非金融機(jī)構(gòu)）內(nèi)關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)開(kāi)展融資或者對(duì)沖交易的企業(yè)；⑦非營(yíng)

利組織。

3.無(wú)需開(kāi)展盡職調(diào)查的賬戶：

類型 條件（同時(shí)符合）

①受政府監(jiān)管；②享受稅收優(yōu)惠；③向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)賬

戶相關(guān)信息；④達(dá)到規(guī)定的退休年齡等條件時(shí)才可取款；

⑤每年繳款不超過(guò)5萬(wàn)美元，或者終身繳款不超過(guò)100

萬(wàn)美元

①受政府監(jiān)管；②享受稅收優(yōu)惠；③取款應(yīng)當(dāng)與賬戶設(shè)

立的目的相關(guān)，包括醫(yī)療等；④每年繳款不超過(guò)5萬(wàn)美

元

①在合同存續(xù)期內(nèi)或者在被保險(xiǎn)人年滿90歲之前（以較

短者為準(zhǔn)），至少按年度支付保費(fèi)，且保費(fèi)不隨時(shí)間遞

減；②在不終止合同的情況下，任何人均無(wú)法獲取保險(xiǎn)

價(jià)值；③合同解除或者終止時(shí)，應(yīng)付金額（不包括死亡

撫恤金）在扣除合同存續(xù)期間相關(guān)支出后，不得超過(guò)為

該合同累計(jì)支付的保費(fèi)總額；④合同不得通過(guò)有價(jià)方式

轉(zhuǎn)讓

①法院裁定或者判決；②不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的銷售、交易

或者租賃；③不動(dòng)產(chǎn)抵押貸款情況下，預(yù)留部分款項(xiàng)便

于支付與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的稅款或者保險(xiǎn)；④專為支付稅款

①因信用卡超額還款或者其他還款而形成，且超額款項(xiàng)

不會(huì)立即返還賬戶持有人；②禁止賬戶持有人超額還款

5萬(wàn)美元以上，或者賬戶持有人超額還款5萬(wàn)美元以上

的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在60日內(nèi)返還賬戶持有人

退休金賬戶

社會(huì)保障類賬戶

定期人壽保險(xiǎn)合同

為特殊事項(xiàng)開(kāi)立的賬戶

存款賬戶

①過(guò)去三個(gè)公歷年度中，賬戶持有人未向金融機(jī)構(gòu)發(fā)起

上一公歷年度余額不超過(guò)1000美

任何與賬戶相關(guān)的交易；②過(guò)去六個(gè)公歷年度中，賬戶

元的休眠賬戶（不包括年金合同）

持有人未與金融機(jī)構(gòu)溝通任何與賬戶相關(guān)的事宜；③對(duì)

第27頁(yè)

于具有現(xiàn)金價(jià)值的保險(xiǎn)合同，在過(guò)去六個(gè)公歷年度中，

賬戶持有人未與金融機(jī)構(gòu)溝通任何與賬戶相關(guān)的事宜

（1）由我國(guó)政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、軍隊(duì)、武警部隊(duì)、居

民委員會(huì)、村民委員會(huì)、社區(qū)委員會(huì)、社會(huì)團(tuán)體等單位

持有的賬戶；由（武裝警察）持（武裝警察）

身份證件開(kāi)立的賬戶。

（2）政策性銀行為執(zhí)行政府決定開(kāi)立的賬戶。

（3）保險(xiǎn)公司之間的補(bǔ)償再保險(xiǎn)合同

其他賬戶

（五）稅收征管互助

征管互助有兩種方式：一種是雙邊征管互助；另一種是多邊征管互助。

（六）國(guó)際稅收合作新形式——稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃

1.稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Ba Erosion and Profit Shifting，BEPS）是指跨國(guó)企業(yè)利用國(guó)際

稅收規(guī)則存在的不足，以及各國(guó)稅制差異和征管漏洞，人為造成應(yīng)稅利潤(rùn)“消失”或?qū)⒗麧?rùn)轉(zhuǎn)移到

沒(méi)有或幾乎沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的低稅負(fù)國(guó)家（地區(qū)），從而最大限度地減少其全球總體的稅負(fù)，甚

至達(dá)到雙重不征稅的效果，造成對(duì)各國(guó)稅基的侵蝕。

行動(dòng)計(jì)劃其一攬子國(guó)際稅改項(xiàng)目主要包括三個(gè)方面的內(nèi)容：一是保持跨境交易相關(guān)國(guó)內(nèi)

法規(guī)的協(xié)調(diào)一致；二是突出強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并提高稅收透明度；三是提高稅收確定性。

3.稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目成果

類別

應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)

行動(dòng)計(jì)劃

《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》

《消除混合錯(cuò)配安排的影響》、《制定有效受控外國(guó)公司規(guī)

則》、《對(duì)利用利息扣除和其他款項(xiàng)支付實(shí)現(xiàn)的稅基侵蝕予

以限制》、《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素有效打擊有害稅收實(shí)

踐》

協(xié)調(diào)各國(guó)企業(yè)所得稅稅制

重塑現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》、《防止人為規(guī)避構(gòu)成常

價(jià)國(guó)際規(guī)則 設(shè)機(jī)構(gòu)》、《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配》

提高稅收透明度和確定性

《衡量和監(jiān)控BEPS》、《強(qiáng)制披露規(guī)則》、《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔

與國(guó)別報(bào)告》、《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》

開(kāi)發(fā)多邊工具促進(jìn)行動(dòng)計(jì)劃

《開(kāi)發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具》

實(shí)施

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