考試必背知識點 會計學 第十八章 合并報表(一)

2024年3月28日發(作者：紅色書籍)

第十八章 合并報表（一）

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第十八章 合并報表（一）

學習要點

企業合并是指兩家或兩家以上企業的經濟資源和經營活動因資金紐帶關系而置于一個

管理機構或集團控制之下的企業組合方法。企業合并按法律形式可分為吸收合并、創立合

并和控股合并三種；按所涉及的行業可分為橫向合并、縱向合并和混合合并。

企業合并的會計處理方法主要有購受法和權益結合法。

購受法視企業合并為購買資產，所以應按公允價值記錄并入的資產和負債，若合并成

本超過并入凈資產的公允價值，其差額應記入商譽，并在規定的期限內予以攤銷。在購受

法下，被并企業的留存利潤不能并入，只有合并后的收益才能并入實施合并企業的財務報

表。

權益結合法視企業合并是現有所有者權益的合并，是參與合并各企業凈資產、風險和

才能的聯合。有鑒于此，權益結合法要求按賬面價值記錄并入的資產和負債，也不確認商

譽，所有的合并費用均直接作為當期費用。在權益結合法下，不論合并發生在什么時點，

被并企業的當年收益要全部并入。

相對購受法而言，由于權益結合法對主并企業產生有利的影響，即能產生較高的賬面

收益，為防止企業利用這種方法操縱利潤，國外對權益結合法的應用規定了較為苛刻的限

制條件。

由于有了新的計價基礎，當被并企業的所有權結構發生重大變化時，有人認為應將實

施合并企業合并成本超過被并企業賬面凈資產的差額下推至被并企業，這就是所謂的下推

會計。

在購受法下，購買日的擇定對合并收益有著顯著影響。購買日是對被購買方的凈資產

和經營的控制權實質上轉讓到購買方的日期，也是購受法開始運用的日期。

第一節 企業合并的意義與分類

一、企業合并的含義

企業合并，也稱企業聯合或企業集中，是指兩家或兩家以上企業的經濟資源和經營活

動因資金紐帶關系而置于一個管理機構或集團控制之下的企業組合方法。

從某種意義上講，企業合并是一個會計概論，它強調的是單一的會計個體以及參與合

并的企業在聯合之前的獨立性。

在企業合并中，一個或多個企業可能會喪失其獨立的法人資格。

但從會計上看，法人資格的消失并不是企業合并的必要條件。

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在企業合并中，負責實施合并的企業，或合并后組建的企業，稱為主并企業或主并公

司；

另一方則稱為被并企業或被并公司。

如果實施合并后，主并企業和被并企業依然是獨立的法律個體，則將其分別稱為母公

司和子公司。即將直接或間接控制其他企業的企業稱為母公司，而被母公司控制的企業則

稱為子公司。

可以看出，企業合并后，主并企業和被并企業的法人資格可能繼續存在，也可能消

失，但只要是它們的經濟資源和經營活動處于單一的管理機構控制之下，那么就是企業合

并。

二、企業合并的分類

企業合并可按不同的標志進行分類。最常見的分類標志是法律形式和行業特點等。

（一）按法律形式分類

按照法律形式，企業合并可分為吸收合并、創立合并和控股合并三種。

1．吸收合并

吸收合并也稱兼并或接管，即兩家或兩家以上的企業合并成一家企業。

吸收合并后，參加合并的企業通常只有一家（即主并企業）仍然保留法人地位，其余

企業在合并后均喪失法人地位，不復存在，即所謂的甲＋乙＝甲。

在吸收合并方式下，主并企業可用發行股票、支付現金或其他等酬物的方式換取被并

公司的各項資產并承擔全部債務。

2．創立合并

創立合并也稱新設合并。

創立合并后，參加合并的所有企業的法人地位均不復存在，而代之以一家全新的企

業，即所謂的甲＋乙＝丙。

在創立合并方式下，新組建的公司接受所有被并公司的資產和負債，并向其所有者簽

發出資證明書（或股票）。

應注意的是：

（1）若采取現金或其他資產作為支付代價，則被并企業的原所有者就不再是新組建企

業的投資者，不再享有對企業的經營管理權和利潤分配權。

（2）若采取換股方式，通常由主并企業將換得的被并企業的股票注銷，使后者喪失法

人地位，原所有者仍與新組建企業存在著投資與被投資關系，原所有者可繼續參與新組建

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企業的管理，并分享所合并后所實現的收益，但控制權已不復存在。

（3）控股合并指一家企業買入另一家企業有投票表決權的股份或出資證明書，且已達

到能控制后者財務與經營政策的持股比例，使之成為一個經濟實體的行為。

（4）在控股合并方式下，并購企業和被并企業的法人地位仍然存在，即所謂的甲＋乙

＝甲＋乙。

3．控股合并

控股合并的主要特征是控制。

所謂控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動

中獲取利益。

控制可以通過各種方式來實現。主要有：

1）通過一方擁有另一方超過半數以上表決權資本的比例來確定

具體又可包括以下幾種情況：

(1)一方直接擁有另一方半數以上的表決權資本。

(2)一方間接擁有另一方半數以上表決權資本的控制權。間接擁有另一方半數以上表決

權資本的控制權，是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數以上表決權資本的控

制權。例如，甲公司擁有乙公司80%的表決權資本，乙公司擁有丙公司70%的表決權資

本，在這種情況下，甲公司對丙公司70%的表決權資本擁有控制權。

(3)一方直接和間接擁有另一方半數以上表決權資本的控制權。直接和間接擁有另一方

半數以上表決權資本的控制權，是指母公司雖然只擁有其不足半數的表決權資本，但通過

其與子公司所擁有的表決權資本的合計，而達到擁有其過半數以上表決權資本的控制權。

例如，甲公司擁有丙公司30%的表決權資本，擁有乙公司80%的表決權資本；乙公司擁有

丙公司25%的表決權資本。在這種情況下，甲公司直接擁有丙公司30%的表決權資本加上

通過乙公司間接擁有丙公司25%的表決權資本的控制權，而達到控制丙公司。

2）雖然一方擁有另一方表決權資本的比例不超過半數，但通過擁有的表決權資本和其

他方式達到控制

主要有以下幾種情況：

(1)通過與其他投資者的協議，擁有另一方半數以上表決權資本的控制權。例如，甲公

司擁有乙公司40%的表決權資本，丙公司擁有乙公司30%的表決權資本，而甲公司和丙公

司達成協議，丙公司在乙公司的權益由甲公司代表。在這種情況下，甲公司實際上擁有了

乙公司70%表決權資本的控制權，表明甲公司實際上控制了乙公司。

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(2)根據章程或協議，有權控制另一方的財務和經營政策。例如，甲公司擁有乙公司

20%表決權資本，同時，根據協議，甲公司負責乙公司的經營管理。在這種情況下，甲公

司雖然僅擁有乙公司20%的表決權資本，但由于甲公司全面負責乙公司的經營管理，能夠

確定企業的財務與經營政策，則甲公司實際上控制了乙公司。

(3)有權任免董事會等類似權力機構的多數成員。這種情況是指雖然一方擁有另一方表

決權資本的比例不超過半數，但根據章程、協議等能夠任免董事會的董事，以達到控制的

目的。

(4)在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。這種情況是指雖然一方擁有另

一方表決權資本的比例不超過半數，但能夠控制另一方董事會等權力機構的會議，從而能

夠控制其財務和經營政策，使其達到事實上的控制。

（二）按行業特點分類

按照企業合并所涉及的行業，合并可分為橫向合并、縱向合并和混合合并三種。

1．橫向合并

也稱水平式合并，指生產工藝、產品、勞務相同或相近的企業間的合并。

橫向合并可最好地實現規模經濟，它可以消除設備重復、削價競爭的不利影響；或者

可以利用現有生產設備，提高市場占有率。

２．縱向合并

也稱垂直式合并，指生產工藝、產品、勞務雖不相同或相近，但具有前后聯系的企業

間的合并。

縱向合并，向前到最終消費者，向后到原料供應來源，同樣也可產生規模經濟，并且

可使企業不會在供應和銷售方面受制于人。

３．混合合并

也稱多種經營合并，指生產工藝、產品、勞務沒有內在聯系的企業間的合并。

混合合并的主要目的在于分散經營風險，可能也會帶來一定的規模經濟效應。

第二節 企業合并的會計處理

步入20世紀末，一場史無前例的銀行和企業跨國并購浪潮席卷全球，并且方興未艾。

僅以1998年為例，國際市場上兼并聯合就制造了四個世界第一：戴姆勒──奔馳出資400

億美元并購了克萊斯勒，成為世界第一大汽車制造集團；德意志銀行收購美國信孚銀行，

合并后以8,200億美元的資產總額成為世界第一大銀行；埃克森兼并美孚，成為世界上第

一大石油公司；德國赫希斯特和法國羅納──普朗克合并，成為世界第一大制藥公司。

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之所以如此，是因為企業合并往往是現代大公司形成和發展的有效手段。企業合并通

常能產生規模經濟的協同效應。

對一些經營不善的企業而言，企業合并降低了破產的可能性，并能促其提高管理效率，

“鼓勵兼并，限制破產”正成為我國國有企業改革的方針。

在某些類型的合并方式中，企業合并還可使公司獲得額外的減稅待遇，從而為企業股

東創造財富。例如，公司經營虧損后，按稅法規定可以在前后年份攤銷，但如果該公司一

直沒有盈利，則無法享受這一減稅好處。此時，如果另一家盈利很多的公司兼并這家虧損

公司，就可以獲得這一減稅好處。另外，兼并收購時會重新估價那些已折舊的資產，如折

舊額增加則應稅收入減少，從而可以減少稅負，增加公司的股東財富。

市場經濟的發展，大大便利了企業合并。隨著資本的國際流動，企業合并已不再囿于

本國范圍。

企業合并業務引起了諸多的會計問題。如企業合并應如何處理，合并報表應如何編制

等。若是跨國公司，還涉及到外幣報表折算這一棘手問題。

本章主要討論企業合并的會計處理問題，第十九章主要討論合并報表的編制問題。至

于外幣報表折算可參閱有關高級財務會計教程。

主并企業可采用購受法和權益結合法處理企業合并業務。

一、企業合并的購受法

（一）購受法的特點

購受法，又稱購買法，是將企業合并視為主并企業通過購買被并企業的股份（股權）

來取得其全部或部分凈資產的一種會計方法。

購受法假定企業合并是一家企業取得其他參與合并企業凈資產的一種交易，這一交易

與企業直接從外界購入機器設備、存貨等資產并無區別，因此，認定企業合并就是一項購

買行為。

購受法具有如下特點：

(1)主并企業應按其成本進行核算。該成本即為所支付的現金或其他代價的金額，或者

是交易發生日，購買方為了取得對其他企業凈資產的控制權而支付的其他購買價款的公允

價值，加上任何可直接歸屬于該項購買的費用。

(2)倘若被并企業喪失了法人地位，主并企業收到被并企業的資產和負債應按公允價值

入賬。

(3)倘若被并企業喪失了法人地位，第1條所列的合并成本超過取得凈資產公允價值的

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差額，記為商譽（反之，則為負商譽）。即在合并后的資產負債表中，確認被并企業的資產

和負債（公允價值）以及購買產生的任何商譽或負商譽。

(4)從購買日開始，被并企業的經營成果應合并到主并企業的利潤表。

(5)被并企業的留存利潤不能轉入主并企業。

需要注意的是，在實施購買過程中，會發生一些相關費用，這些費用的歸屬原則是：

若以發行權益證券為代價，登記和發行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積

（與發行股票的會計處理相同）；支付給會計師（事務所）、法律顧問、評估師和其他咨詢

人員的業務費用及其他一些直接費用作為購買成本；合并的一般管理費用，包括維持一個

收購部門的費用，以及其他不能直接歸屬于此項特殊購買核算范圍的費用，均作為購買當

期的期間費用。

（二）被并企業凈資產的確認和評估

購受法認為企業合并是一項購買行為，因此，主并企業應對被并企業在合并時的資產

和負債項目加以確認。

通常分為財產清查和資產評估兩個步驟。

1．財產清查

被并的企業，應對固定資產、流動資產、無形資產、長期投資以及其他資產進行全面

清查登記，編造財產清冊，同時對各項資產損失以及債權債務進行全面核對查實。

對財產清查過程中發現的資產盤盈、盤虧、毀損、報廢等，應當分別下列情況進行處

理：

（1）盤盈、盤虧的各種材料物資，應轉入“待處理財產損溢”科目。

（2）報廢和毀損的固定資產應轉入清理，清理凈收益（凈損失）應轉入營業外收入

（支出）；

（3）盤盈、盤虧的固定資產，應轉入“待處理財產損益”科目。

（4）對于按規定確實無法收回的賬款等，經批準轉銷時，采用直接轉銷法的，直接計

入管理費用；

采用備抵法的，沖減壞賬準備，壞賬準備不足轉銷的部分，計入管理費用。

對于確實無法支付的賬款等，按規定轉銷時，計入營業外收入。

（5）對于毀損的材料物資，屬于非常損失的，計入營業外支出；一般性損失，與盤虧

處理相同。

（6）對于待轉銷的材料物資的盤盈、盤虧，計入管理費用。

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（7）對尚未處理的潛虧、產成品清查損失和虧損掛賬，經主管財政機關審批后，沖減

盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本。

在進行財產清查時，對那些不能使企業受益的項目，如大部分（長期）待攤費用等，

或者不再支付的預提費用項目，應當予以銷記。

2．資產評估

被并企業，應由法定資產評估機構對其財產進行評估作價，以提供確定資產或產權轉

讓價格的資料。

按我國目前有關規定，評估機構評估的資產價格應報國有資產管理部門審批、確認。

在資產評估中對有關資產損失的處理，還應經主管財政機關批準。

被并企業應按批準評估確認的資產價值調整有關資產的賬面價值。

流動資產、長期投資以及無形資產的評估增值部分，應借記相關資產科目，貸記“資

本公積——清產核資評估增值”科目。如果評估增值部分尚需繳納所得稅的，還應將預計

的應交所得稅計入“遞延稅款”科目的貸方。如某項固定資產評估增值100萬元，所得稅

稅率為33%，則計入“資本公積”和“遞延稅款”科目的數額應分別為67萬元和33萬

元。

有關資產評估價值的確定可參見有關資產評估教程。此處不贅。為行文方便，本章及

下一章（包括習題部分）有關資產評估增值部分均不考慮稅金問題。

（三）購受法的會計處理

誠如前述，企業合并可使被并企業喪失法人資格，也可使其繼續保留法人資格。

1．被并企業喪失法人資格情況下的會計處理

在吸收合并方式下，被并企業喪失法人資格；

在創立合并方式下，參與合并的企業都喪失法人資格，而代之以一個新的法人企業。

喪失法人的企業應結束舊賬，即注銷所有賬戶的余額。

主并企業若采取有償方式實施合并

(1)實施合并時：應按照各項資產評估確認的價值，借記所有資產科目，按照成交價高

于評估確認的凈資產的差額，借記“無形資產——商譽”科目，按照確認的各項負債數

額，貸記所有負債科目，按照確定的成交價，貸記“專項應付款——應付兼并企業款”科

目。

(2)支付合并價款時，借記“專項應付款——應付兼并企業款”科目，貸記“銀行存

款”科目。

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主并企業若采取無償劃轉方式實施合并，應按各項資產、負債評估確認的價值，借記

所有資產科目，貸記所有負債科目，兩者之間如有差額，貸記“實收資本”科目。

2．被并企業仍保留法人資格情況下的會計處理

保留法人資格的企業，仍然可繼續沿用原企業賬冊；也可以結束舊賬，另立新賬。

企業無論是繼續沿用原企業賬冊，還是另立新賬，均應將其凈資產全部轉入實收資

本。

主并企業若采取有償方式實施合并，應按其支付（或將要支付）的價款，借記“長期

股權投資”科目，貸記“銀行存款”（或專項應付款——應付兼并企業款）科目；

若主并企業采取無償劃轉方式取得被并企業資產的，則應按劃轉的凈資產，借記“長

期股權投資”科目，貸記“實收資本”科目。

創立合并的會計處理與吸收合并相同。

在控股合并下，被并企業仍然保留法人資格，因此，主并企業只能將其投資記入“長

期股權投資”科目；若需綜合反映企業集團的財務狀況和經營成果，則應編制合并報表。

二、企業合并的權益結合法

（一）權益結合法的特點

權益結合法，也稱聯營法或權益合并法，是處理企業合并的另一種會計方法。

當一家企業完全以其普通股去交換另一家企業幾乎全部的普通股時，其實質不是購買

交易，而是參與合并的企業的股東聯合控制了它們全部的或實際上是全部的凈資產和經

營，以達到繼續共同分擔合并后主體的風險和利益的目的。因此，任何一方都不能認定為

購買方。

基于企業合并是權益結合而不是購買這一認識，權益結合法具有以下特點：

(1)不論合并發生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業的整個年度的損益都要全部

包括在合并后的企業之中。

(2)參與合并企業的整個年度留存利潤均應轉入合并后的企業。

(3)所發生的與股權聯合有關的支出應在發生的當期確認為費用。

(4)參與合并的企業，會計報表通常毋需作變動，依然按賬面價值反映；換言之，不應

將其反映為公允價值，也不確認商譽。

(5)已登記入賬的發行股本的金額加上以現金或其他資產形式支付的額外價款，與賬面

登記的購買股本的金額之間的差額，應調整股東權益。

(6)若參與合并企業的會計方法不一致，應予以調整，以保持合并后會計方法的一致

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